政府審計內(nèi)分工與審計效率：理論架構(gòu)分析

■公彥德 時 現(xiàn)

隨著我國經(jīng)濟和環(huán)境的變化，政府審計的審計覆蓋面也不斷擴大，審計對象也愈加復(fù)雜、社會對審計部門的要求不斷提升。面對審計人力資源不足與高審計需求之間的矛盾，政府審計機關(guān)如何提高審計效率一直是政府部門和學(xué)術(shù)界討論的熱點，如，吳勛（2016）對18個審計署特派辦的審計效率及變動趨勢研究發(fā)現(xiàn)，審計機構(gòu)內(nèi)部管理存在資源浪費;審計規(guī)模效率和規(guī)模報酬普遍較低的現(xiàn)象。進而公彥德（2014）針對當前政府審計效率不高的現(xiàn)狀,運用流程再造理論,分析了審計流程中需要改進的主要環(huán)節(jié)。聶新軍等（2008）從審計效率與審計效果兩個視角構(gòu)造了一個審計業(yè)務(wù)流程再造函數(shù)，在函數(shù)的約束下通過規(guī)劃審計程序結(jié)構(gòu)安排探討審計效率，構(gòu)建了一個審計流程再造的理論框架。然而傳統(tǒng)的從審計制定、審前調(diào)查、編寫審計方案、現(xiàn)場審計、編寫審計報告、進行審計定性、提出審計處理處罰建議直到審計執(zhí)行的“一竿子插到底”的審計模式在審計過程中暴露出諸多弊端。如：審計權(quán)力集中、機構(gòu)設(shè)置不合理、審計計劃和審計實施不科學(xué)等，審計部門面臨諸多急需解決的問題。因此應(yīng)該從根本上轉(zhuǎn)變審計管理理念，改革審計管理體制和創(chuàng)新審計管理方法，進而提高審計效率。基于此，湘潭市審計局成功創(chuàng)建了審計“四分離”模式（吳宗源，2007；賀慶華，2010），將以審計部門設(shè)置部門、按部門安排業(yè)務(wù)的機構(gòu)運行模式轉(zhuǎn)變?yōu)榘磳徲嬄氊熢O(shè)置部門，劃分為相對獨立的綜合計劃科、審計查證科、法制審理科和審計執(zhí)行科的審計內(nèi)部管理體制，即在審計機關(guān)內(nèi)部建立審計計劃管理、現(xiàn)場審計查證、審計報告審理、審計結(jié)論執(zhí)行四項職權(quán)分別由不同職能部門相對獨立承擔的全新的審計內(nèi)部組織結(jié)構(gòu)和管理體制，將審計權(quán)進行重新分配和細化，構(gòu)建了完善的內(nèi)部監(jiān)督和約束機制，四分離審計模式創(chuàng)新達到了提高審計質(zhì)量和審計效率的目標。

為此，本文以產(chǎn)品內(nèi)分工理論為基礎(chǔ)，提出了政府審計內(nèi)分工的概念。從政府審計內(nèi)分工的角度，建立了一個提高審計效率和效果的理論架構(gòu)。本文隨后的內(nèi)容安排如下：首先介紹產(chǎn)品內(nèi)分工的主要理論，其次給出了政府審計內(nèi)分工與審計效率的理論架構(gòu)；最后分析了政府審計內(nèi)分工對審計效率的影響。

一、政府審計內(nèi)分工理論與審計效率的理論架構(gòu)

“產(chǎn)品內(nèi)分工”的核心內(nèi)涵是特定產(chǎn)品生產(chǎn)過程不同工序、區(qū)段和環(huán)節(jié)通過空間分散化展開成跨區(qū)或跨國性的生產(chǎn)鏈條或體系，形成了以工序、區(qū)段和環(huán)節(jié)為對象的產(chǎn)品內(nèi)分工（盧鋒，2004）。其中，“產(chǎn)品”是指社會經(jīng)濟系統(tǒng)在一定時期產(chǎn)出的具有某種或多種經(jīng)濟功能的物品和勞務(wù)，依據(jù)研究產(chǎn)品內(nèi)分工現(xiàn)象特定需要，產(chǎn)品區(qū)分為一級產(chǎn)品和二級產(chǎn)品。“生產(chǎn)過程”指創(chuàng)造一個產(chǎn)品的工序和技術(shù)總和。“內(nèi)分工的類型”包括橫向分工和縱向分工。依據(jù)產(chǎn)品內(nèi)分工理論和審計的特點，將產(chǎn)品內(nèi)分工理論應(yīng)用到審計領(lǐng)域，本文稱之為政府審計內(nèi)分工。

1.政府審計內(nèi)分工的概念。

政府審計內(nèi)分工是區(qū)分傳統(tǒng)審計模式的一種新型分工類型，基本內(nèi)涵是指審計流程包含的不同階段、環(huán)節(jié)和職能配置，在不同的環(huán)節(jié)上設(shè)置相應(yīng)的職能分工，在不同的階段上建立不同的審計目標，形成以審計程序、環(huán)節(jié)和目標為對象的分工體系，將審計機構(gòu)間分工向?qū)徲嫴块T間分工和政府審計內(nèi)分工轉(zhuǎn)變。其中，分工體系是指審計機關(guān)從審計計劃直至審計終結(jié)的一系列程序所涉及的審計作業(yè)。與產(chǎn)品內(nèi)分工理論一樣，政府審計內(nèi)分工也滿足如下兩方面的要求：（1）審計成本的降低是促進政府審計內(nèi)分工前進的動力。（2）政府審計內(nèi)分工也滿足標準化的要求：即政府審計內(nèi)分工具有可解構(gòu)性和審計過程的可分離性，而且不論將審計查證、審計審理和審計執(zhí)行如何分離，計劃部門可以在時間和空間上與各部門進行緊密聯(lián)系和密切合作，但很難對審計作業(yè)鏈進行分割。

審計署成立不久，審計署面臨的是組建審計機構(gòu)的同時如何將每年的審計項目計劃在各審計機構(gòu)之間進行分工。隨著審計機構(gòu)部門的成熟，審計分工形式逐漸演化為審計部門之間的分工，比如橫向權(quán)力配置和縱向權(quán)力的配置。然而基于當前人力資源稀缺而審計覆蓋面擴大的局面，若要提高審計效率，審計部門間分工向政府審計內(nèi)分工的轉(zhuǎn)化成為必然，從而實現(xiàn)審計資源的重新配置和審計效率的進一步提高。

這里需要說明的是，不同環(huán)節(jié)的不同審計目標是指總審計目標下的分審計目標，因為目前在具體的審計流程中，雖然總審計目標是明確的，往往落實到具體的審計環(huán)節(jié)中時，卻又出現(xiàn)了審計目標模糊的現(xiàn)象，因此本文提出建立分審計目標的思想，具體來講，審計流程從制定審計計劃、編制審計方案、開展審計調(diào)查、作業(yè)現(xiàn)場審計、編寫審計報告、審計定性直至審計執(zhí)行，都要制定審計計劃目標、審計方案目標、審計調(diào)查目標和現(xiàn)場審計目標，審計報告目標，審計定性目標和審計執(zhí)行目標。當然由于審計查證部門涉及具體的現(xiàn)場作業(yè)，可以對審計方案目標進行進一步細化，根據(jù)實際的分工情況制定各小組的分審計目標。

2.政府審計內(nèi)分工的分類。

同產(chǎn)品內(nèi)分工的產(chǎn)品分類一樣，政府審計按照對象的不同分為三類：A類審計項目、B類審計項目和C類審計項目。“審計過程”是指形成最終審計公告所涉及的審計環(huán)節(jié)和技術(shù)的總和。審計內(nèi)分工類型包括縱向分工和橫向內(nèi)分工，縱向分工是指不同職能部門之間按照審計程序進行的分工（此處的“縱向”是按照審計程序的先后定義的，不是按照權(quán)力配置的角度定義的），比如：審計計劃科負責年度審計計劃和其他科室審計計劃完成進度情況，審計實施科負責查證并形成初步審計報告，法制審理科負責審理審計事項的復(fù)核與審計報告，審計執(zhí)行科負責落實審計報告中審計建議采納情況。橫向內(nèi)分工是指不同審計職能部門內(nèi)部的分工細化，比如剛剛結(jié)束的醫(yī)療衛(wèi)生審計，某特派辦為了提高審計效率，在審計取證階段，根據(jù)審計人員的專業(yè)特長和項目需要將內(nèi)部人員分為三個小組，每個小組負責兩個縣區(qū)的醫(yī)療衛(wèi)生審計，而且每個小組內(nèi)部繼續(xù)分工，一人負責中央投資的建設(shè)項目進展情況和資金投入情況，一人負責項目資金使用情況，一人負責報表填寫。通過橫向分工細化，行政事業(yè)處按時圓滿的完成了項目的審計調(diào)查。

3.政府審計內(nèi)分工與審計效率。

不管是從經(jīng)濟學(xué)的產(chǎn)品內(nèi)分工的視角，還是管理學(xué)的價值鏈增值的視角，分工能提高業(yè)務(wù)效率已經(jīng)成為大家的共識。目前，從政府審計權(quán)力配置的角度進行的職責分工，主要采取橫向權(quán)力配置的模式，即配置給全部職能部門的權(quán)力在各部門之間進行分配，一般來說，職能部門是指綜合部門（或計劃部門）、業(yè)務(wù)部門、法規(guī)部門、執(zhí)行部門。其中業(yè)務(wù)部門的分工又以審計對象為劃分標準劃分為財政、行政事業(yè)、金融、投資、農(nóng)業(yè)、社保、外資、等業(yè)務(wù)部門，每一個業(yè)務(wù)部門均是從審計制定、審前調(diào)查、編寫審計方案、現(xiàn)場審計、編寫審計報告、進行審計定性、提出審計處理處罰建議直到審計執(zhí)行全過程的“一竿子”到底的審計模式。雖然這也是審計組織的一種業(yè)務(wù)分工模式，但從權(quán)利配置的效率來看，一個審計業(yè)務(wù)部門既要選擇審計項目、又要編制審計實施方案、審計取證、審計處理等所有事項，并沒有實現(xiàn)分工的專業(yè)化，因此需要進一步對審計流程中的關(guān)鍵環(huán)節(jié)進行分工細化。按照政府審計內(nèi)分工的定義，為了防范審計風(fēng)險、建立良好的控制機制，提高審計效率和效果，需要構(gòu)建審計計劃、審計實施、審計審理和審計執(zhí)行相互分離又分權(quán)制衡的審計業(yè)務(wù)管理體系。依據(jù)經(jīng)濟學(xué)上的產(chǎn)業(yè)內(nèi)分工向產(chǎn)品內(nèi)分工轉(zhuǎn)化的思想，在審計領(lǐng)域，分工應(yīng)從職能部門之間的分工繼續(xù)向職能部門內(nèi)分工深化，不同職能部門內(nèi)部還要進一步對審計的具體環(huán)節(jié)進行分工細化，做到既專又精的分工要求，通過組織內(nèi)部的分工深入，達到提高審計效率的目的。

4.政府審計內(nèi)分工與審計成本。

審計成本有廣義和狹義之分，廣義審計成本是社會管理成本的組成部分，即政府在經(jīng)濟管理活動中用于審計支出費用的總和。狹義審計成本是指完成一定數(shù)量的審計項目所支出人力、物力、財力的費用總和。這里所說的審計成本主要是指狹義的審計成本。依據(jù)產(chǎn)品內(nèi)分工理論，交易成本的降低是促進分工與貿(mào)易發(fā)展的動力，即產(chǎn)品內(nèi)分工的發(fā)展降低了交易成本，所以政府審計內(nèi)分工細化可以進一步降低審計成本。而降低審計成本的方式主要有以下兩種方式。

（1）審計流程優(yōu)化。優(yōu)化審計程序，盡量減少中間環(huán)節(jié)是降低審計成本的有效路徑，審計程序越復(fù)雜，審計成本相應(yīng)就會更高，正如美國MIT教授邁克爾·哈默所講的一樣，流程優(yōu)化要將人的因素考慮在內(nèi)，比如審計署取消了對審計人員審計日記的考核是流程的優(yōu)化，因為審計日記并沒有促進審計流程的價值增值，相反卻適得其反。

（2）分工要明確、細化到個人。針對某一審計項目，如果需要人員多、耗費時間長，其所需審計成本就會相應(yīng)提高；反之則審計成本較低。因此若要提高審計效率和效果，需要對眾多審計人員的分工進行細化和明確，只有分工細化了，審計時間才會縮短，相應(yīng)的審計成本就會降低。

二、政府審計內(nèi)分工和審計效率

按審計程序的先后順序進行縱向分工，即按照綜合計劃科、審計實施科、法制審理科和審計執(zhí)行科對審計作業(yè)進行分工；對審計部門內(nèi)部的人力資源的分工細化進行橫向內(nèi)分工。縱向分工和橫向內(nèi)分工克服了組織權(quán)力集中、分工和目標不明確、審計成本高和審計程序復(fù)雜等現(xiàn)象。

1.從權(quán)力配置的視角分析。

縱向分工模式主要是克服權(quán)力集中的現(xiàn)象，由于傳統(tǒng)審計模式中機構(gòu)設(shè)置不科學(xué)、審計計劃不科學(xué)和審計實施不科學(xué)等弊端，審計過程中缺少必要的內(nèi)部制衡機制，使得審計資源投入、目標控制和成本控制不明確，增加了審計風(fēng)險。縱向分工通過各部門之間的權(quán)力制衡，建立各職能部門既相互制約又相互協(xié)調(diào)的權(quán)力結(jié)構(gòu)和運行機制，改進了審計業(yè)務(wù)管理，規(guī)范了權(quán)力運行，降低了審計風(fēng)險，提高了審計業(yè)務(wù)質(zhì)量，實現(xiàn)了審計管理體制從集權(quán)化向分權(quán)化的轉(zhuǎn)變。

2.從資源分工細化的角度分析。

首先，由于當前我國審計業(yè)務(wù)量不斷擴大，導(dǎo)致了大量的初級審計人員進入審計行業(yè)，通過業(yè)務(wù)分工，審計人員將精力集中于審計項目的某個環(huán)節(jié)，深入研究被審計單位相關(guān)的內(nèi)部控制制度，更好地控制審計風(fēng)險，有利于提高審計人員的審計技能，進而提高審計效率。發(fā)揮審計人員的個人優(yōu)勢。其次，由于傳統(tǒng)的審計模式要求審計人員從制定審計計劃、審前調(diào)查、制定方案、現(xiàn)場審計、編寫審計報告直到審計執(zhí)行等一系列業(yè)務(wù)都要精通，給審計人員造成了巨大壓力，又由于審計人員配備少，審計范圍不斷擴大，傳統(tǒng)的審計模式審計效率越來越低，阻礙了審計事業(yè)的發(fā)展。因此，分工細化不要求審計人員精通所有項目，只需要精通審計程序的某個環(huán)節(jié)即可，因而有利于發(fā)揮各自的特點，從而提高了審計效率。

3.從審計成本的視角。

為了實現(xiàn)各職能部門之間的有效銜接和協(xié)調(diào)，避免不同職能部門之間時間跨度較大而產(chǎn)生信息不通暢，以及審計人員之間會出現(xiàn)工作交叉的情形，綜合計劃部門要給予各個部門制定嚴格的時間進度表，每個部門在規(guī)定的時間內(nèi)嚴格遵守計劃科制定的程序分工，因為耗費的時間越長，產(chǎn)生的審計成本就越高。因此通過時間限制促進審計組的分工細化，達到縮短審計時間，降低審計成本，提高審計效率的目的。

按照審計對象的重要性程度，在有限的時間內(nèi)完成更多的審計項目，計劃部門是整個審計項目的出發(fā)點，因此計劃部門應(yīng)對審計項目進行分類，按照重要性大小采取ABC分類法。具體而言A類審計項目即為法律法規(guī)規(guī)定每年必審的事項，比如預(yù)算執(zhí)行審計和社會保障資金。B類審計項目即為行政機關(guān)、重要的事業(yè)單位和重要的國有企業(yè)的財務(wù)收支，金融機構(gòu)的資產(chǎn)、負債、損益情況等。C類審計項目即為一般的事業(yè)單位的財務(wù)收支情況，一般的國有企業(yè)的資產(chǎn)、負債、損益情況等。A類審計項目每年審計或?qū)徲嬚{(diào)查一次、B類審計項目每2-3年審計一次、C類審計項目每5年至少審計一次。從時間的角度對審計項目進行分類，從而間接為各部門進行了政府審計內(nèi)分工。

4.從簡化審計簡易操作程序的視角。

為了合理利用審計資源、提高審計工作效率，降低審計成本，有效利用審計成果，克服目前審計工作任務(wù)重，而審計力量明顯不足的矛盾。在基本審計程序合法并保證審計質(zhì)量的情況下，對部分被審計項目在實施過程中減少一些操作程序，達到提高審計效率和效果的目的。

三、結(jié)束語

本文依據(jù)產(chǎn)品內(nèi)分工理論為基礎(chǔ)，提出了政府審計內(nèi)分工的概念，分析了政府審計內(nèi)分工從審計機構(gòu)間分工向?qū)徲嫴块T間分工和審計部門內(nèi)分工的轉(zhuǎn)變過程。按照審計業(yè)務(wù)的不同環(huán)節(jié)和階段對審計程序的主要環(huán)節(jié)進行科學(xué)劃分，設(shè)置相應(yīng)的職能部門，將審計權(quán)進行重新分配和細化，優(yōu)化了傳統(tǒng)審計模式存在的內(nèi)部監(jiān)督和約束機制問題，從而大大提高了審計效果。