借鑒美國經(jīng)驗加快我國環(huán)境審計實踐步伐

■李 紅 張玉柱

20世紀以來，科學技術(shù)迅猛發(fā)展，企業(yè)規(guī)模急劇擴大，資本高度積累。人類社會在創(chuàng)造巨大物質(zhì)文明的同時，伴隨著高能耗、高污染。環(huán)境遭受破壞，資源被掠奪性開發(fā)，生態(tài)環(huán)境持續(xù)惡化，環(huán)境危機演變成為全球性問題，成為制約人類社會可持續(xù)發(fā)展的不利因素，各個國家的環(huán)境危機意識及民眾的環(huán)保意識不斷增強，環(huán)境審計在環(huán)境保護和治理中的作用日益凸顯。

一、中美兩國環(huán)境審計比較研究

作為環(huán)境監(jiān)管的重要手段，環(huán)境審計近年來是我國審計工作者努力研究并全力實施的一項嶄新工作。我國環(huán)境審計總體而言，仍處于起步和探索階段，環(huán)境審計工作主要集中在自然資源資產(chǎn)和環(huán)保專項資金審計、環(huán)境污染防治審計及環(huán)境健康安全審計等方面，審計目標為合規(guī)性審計與財務(wù)審計。環(huán)境審計的深度、廣度與西方發(fā)達國家相比還存在一定差距。在西方國家中，美國是最早實施環(huán)境審計的國家，也是環(huán)境審計實施較為成功的典范。

作為一個資源能源消耗巨大的國家，美國對于環(huán)境和生態(tài)問題有著深刻認識，早在20世紀60年代，美國就開始了環(huán)境審計工作，1986年就出臺了環(huán)境審計的政策性、綱領(lǐng)性文件，70年代后期由國家審計署建立了專門的、獨立的環(huán)境審計機構(gòu)，自然資源利用與環(huán)境保護司，并組織會計師、項目評估師、科技環(huán)保專家、公共政策專家成立了資金審計處與環(huán)境績效審計處兩個部門。自此，美國環(huán)境審計出現(xiàn)多元化格局，審計重心逐步由財務(wù)審計走向合規(guī)性審計和績效審計。審計的主要內(nèi)容包括：聯(lián)邦政府管轄范圍內(nèi)的開發(fā)經(jīng)營項目是否影響到生態(tài)平衡，是否有掠奪性開發(fā)利用自然資源的情況；聯(lián)邦政府的環(huán)保項目管理情況及開發(fā)資金使用是否有效；評估深林、土地、礦產(chǎn)、水資源等管理部門履行政策保護資源的情況。

以下為中美兩國環(huán)境審計開展情況及特點比較。

中國 美國1978年美國審計總署（GAO）設(shè)自然資源利用與環(huán)境保護司美國國家環(huán)境保護局（EPA）審計性質(zhì) 行政型國家審計體制 隸屬于國會具有獨立型審計目標 財務(wù)審計、合規(guī)性審計 財務(wù)審計、合規(guī)性審計、績效審計（重點）執(zhí)行主體 政府審計 政府審計、民間審計、企業(yè)內(nèi)部審計審計機構(gòu) 1998年審計署農(nóng)業(yè)與資源環(huán)保審計司2003年審計署環(huán)境審計協(xié)調(diào)領(lǐng)導小組已開展的重點審計項目1969年水污染控制項目審計1970～1979年247份審計報告關(guān)于大氣污染治理及清潔空氣法執(zhí)行情況審計2013年164份報告關(guān)于氣候變化及油氣資源審計生態(tài)林業(yè)建設(shè)資金專項審計、重點城市排污費審計、天然林資源保護工程資金審計、退耕還林試點工程、京津風沙源治理工程資金審計、青藏鐵路環(huán)保資金審計、中央企業(yè)節(jié)能減排專項資金審計、三峽庫區(qū)水污染防治資金財務(wù)合規(guī)性專項審計法律依據(jù)分散于各項環(huán)境法律法規(guī)中如：《環(huán)境保護法》《深林法》《大氣污染防治法》《水污染防治法》具有完善的環(huán)境法律體系如：1969年《國家環(huán)境政策法》1970年《清潔空氣法修正案》1972年《清潔水法案》1990年《凈化大氣環(huán)境法》

中美環(huán)境審計開展情況對比表

我國環(huán)境審計工作與美國相比，差距較為明顯。美國環(huán)境審計開始早，實踐較為深入，發(fā)展相對成熟，環(huán)境審計在環(huán)境保護與治理中發(fā)揮了至關(guān)重要的作用。而我國環(huán)境審計無論理論研究還是實踐探索都處于初級階段。

二、我國環(huán)境審計發(fā)展障礙

生態(tài)的破壞，環(huán)境的惡化，已經(jīng)成為約束我國經(jīng)濟社會發(fā)展的重要因素。近年來，政府高度重視環(huán)境問題，已將環(huán)境治理上升到基本國策和國家發(fā)展戰(zhàn)略高度。為提高環(huán)境承載能力，促進經(jīng)濟社會可持續(xù)發(fā)展，政府一方面加大環(huán)保資金投入力度，另一方面頒布環(huán)保制度，采取一系列措施推動生態(tài)文明建設(shè)。

環(huán)境審計作為監(jiān)督治理的重要手段，發(fā)展的重要性、迫切性日益凸顯。然而，與西方發(fā)達國家相比，我國環(huán)境審計起步晚、經(jīng)驗少、障礙多，環(huán)境審計維護國家資源環(huán)境安全的“免疫系統(tǒng)”功能還未能充分顯現(xiàn)。

（一）環(huán)境審計制度尚未制定、缺乏依據(jù)。

審計機構(gòu)和審計人員在環(huán)境保護中的工作職責、權(quán)限和內(nèi)容在我國現(xiàn)行的法律、法規(guī)中尚無明確的規(guī)定。此外，資源環(huán)境審計工作在我國尚未建立權(quán)威統(tǒng)一的評價體系與審計標準，審計機關(guān)在資源環(huán)境審計項目評價方面缺乏法律支撐，審計人員大多依據(jù)經(jīng)驗、技術(shù)進行評判，難免帶有一定的主觀性與隨意性，導致審計意見的權(quán)威性不強，直接影響了審計結(jié)論對于被審計單位的接受程度。

環(huán)境審計的作用受到審計依據(jù)不充分的影響，因此要推動我國資源環(huán)境審計發(fā)展，首先要建立完善的法律法規(guī)，明確審計人員的職責權(quán)限、審計范圍，制定資源環(huán)境審計程序、方法、評價標準及評價體系。

（二）環(huán)境審計目標指向單一，缺乏績效觀念。

我國環(huán)境審計單一的查處目標指向未能夠根本性改變。當前，我國開展的環(huán)境審計大多局限于財務(wù)合規(guī)性審計，審計部門主要關(guān)注的是各級政府主管部門環(huán)保資金撥付是否及時，撥付資金是否到位，金額是否正確，環(huán)保資金是否投入相應(yīng)的環(huán)保和生態(tài)治理項目。對于企業(yè)，審計部門評價的是企業(yè)是否積極落實了國家的環(huán)保政策，是否采取了節(jié)能減排措施，是否對造成嚴重污染的工藝流程進行改造等。很少涉及對環(huán)境政策的合理性，環(huán)保計劃的有效性，環(huán)境管理的績效進行評估。

在國家環(huán)保投入力度不斷加大的前提背景下，資源環(huán)境審計不應(yīng)僅僅局限于以關(guān)注環(huán)保資金使用的真實性、合規(guī)性為重點的財務(wù)收支審計，而應(yīng)擴大到績效領(lǐng)域，如環(huán)保政策合理性審計、環(huán)保項目建設(shè)效率及建成后的效果審計等等。

（三）環(huán)境審計范圍有限、缺乏系統(tǒng)性。

環(huán)境審計橫向覆蓋不全。資源環(huán)境問題涉及到方方面面，目前我國環(huán)境審計計劃缺乏全面性，未能從全方位資源保護的角度確定審計計劃。已開展的環(huán)境審計實踐大多集中于重大環(huán)保投入項目、重大生態(tài)建設(shè)項目或已暴露的突出問題。審計范圍大多局限于土地資源及水資源審計，而海洋資源、礦產(chǎn)資源、深林資源、土壤污染防治、大氣污染防治、固體廢物和生物多樣性等資源環(huán)境領(lǐng)域的審計項目少之又少，尚未列入各地環(huán)境審計計劃或僅局限于試點階段。

環(huán)境審計縱向覆蓋不全。環(huán)境審計缺乏全程監(jiān)督意識，未能事前、事中、事后全覆蓋，環(huán)境審計作用未能全面發(fā)揮。當前我國的環(huán)境審計大多為事后監(jiān)督，更多針對的是已經(jīng)暴露的環(huán)境問題或引起人們高度重視的問題。防患于未然才是環(huán)境保護的明智選擇與理想舉措，當前我國環(huán)境審計沒有很好地發(fā)揮事前監(jiān)督的作用，沒有開展對環(huán)境保護政策制度及措施的合理性進行評估。此外，環(huán)境審計還忽視了后續(xù)監(jiān)督，出具了審計意見之后，對被審計單位是否依據(jù)審計意見進行有效整改，持續(xù)完善環(huán)境政策、采取有效措施改進等方面缺乏后續(xù)跟蹤，這也制約了環(huán)境審計作用的發(fā)揮。

（四）環(huán)境審計結(jié)果不受重視，執(zhí)行不嚴。

我國環(huán)境審計結(jié)果執(zhí)法力度不夠。已經(jīng)開展的環(huán)境審計揭露了政府各部門及企事業(yè)單位一系列突出問題。如，侵占挪用環(huán)保資金，環(huán)保資金管理不規(guī)范，環(huán)保資金撥付不及時、不到位，人為調(diào)減撥付資金，環(huán)保項目未按計劃開工建設(shè)，拖延工期，使用劣質(zhì)材料致使環(huán)保工程存在質(zhì)量缺陷或安全隱患，一些企業(yè)不重視節(jié)能減排超標準排放污染物，掠奪性開發(fā)不可再生資源，生產(chǎn)工藝簡單、粗放能耗高等。盡管環(huán)境審計揭露了上述問題，但并沒有得到政府相關(guān)部門及被審計單位的足夠重視，對環(huán)境違法違規(guī)行為缺乏相應(yīng)的處罰或執(zhí)法力度不夠，致使存在問題沒有能夠及時整改，甚至出現(xiàn)屢查屢犯的情況。

三、學習借鑒美國經(jīng)驗，加快我國環(huán)境審計步伐

面對我國環(huán)境審計存在的一系列問題，學習借鑒美國經(jīng)驗，對于推進我國環(huán)境審計制度的建立、加快環(huán)境審計實踐步伐，更好地發(fā)揮環(huán)境審計在環(huán)境保護和環(huán)境治理中的作用具有重要的現(xiàn)實意義。

（一）加快環(huán)境審計相關(guān)制度建立，明確環(huán)境審計工作規(guī)范。

審計準則是審計人員判斷是非優(yōu)劣的基本準繩。美國早在20世紀60年代就頒布了有關(guān)環(huán)境保護方面的法律條文，環(huán)境審計有著明確的執(zhí)行依據(jù)，《國家標準》對環(huán)境審計執(zhí)行主體的責任分工、審計方法、審計報告規(guī)范都做出了明確的規(guī)定。此外，美國審計協(xié)會制訂了《環(huán)境、健康、安全和審計標準》，得到了環(huán)境保護署的認可，美國環(huán)境審計準則、制度的不斷完善，使得環(huán)境審計得以進一步發(fā)展。

環(huán)境審計與財務(wù)審計有著非常明顯的區(qū)別，審計標準存在著根本性差異，我國目前尚無專門的環(huán)境審計標準。然而，建立合理的評價指標體系也是環(huán)境審計面臨的一大難題，建議學習美國，將環(huán)境審計列入到國家環(huán)境保護工作大局之中，全面、系統(tǒng)地編制資源環(huán)境審計工作總體規(guī)劃，通過立法確定環(huán)境審計工作制度規(guī)范，明確環(huán)境審計的范圍、目標、內(nèi)容與重點。審計部門與環(huán)保部門聯(lián)合，將環(huán)保要求與審計要求相結(jié)合，共同制定環(huán)境審計標準，以增強環(huán)境審計的公信力，提高環(huán)境審計效率。

（二）拓展環(huán)境審計視角，重視績效型環(huán)境審計。

美國環(huán)境審計重心為績效審計，更多關(guān)注的是政府投入的環(huán)保資金使用效率、效果及產(chǎn)生的效益。績效審計最早于20世紀70年代就應(yīng)用在了水環(huán)境項目審計中。環(huán)境審計一方面要審查聯(lián)邦政府、州政府相關(guān)管理部門對于環(huán)保項目是否按計劃建成及正常運轉(zhuǎn)，是否達到預(yù)期效果，實現(xiàn)設(shè)計目標；另一方面還要分析項目管理、資金、人員、技術(shù)和方法的保障情況，最終要評價項目實施過程中使用資金的合理性，設(shè)備、技術(shù)投入的經(jīng)濟性及效率性。對于企業(yè)投資建設(shè)的環(huán)保項目更多評價的是這些項目的投資建設(shè)是否實施了V E（V alue engineering）即價值工程分析，是否符合成本效益原則。此外，環(huán)境審計部門還會進一步跟蹤環(huán)境項目建成運營后對環(huán)境改善的效果、效應(yīng)是否明顯。除了對環(huán)保投資項目建設(shè)成本和績效進行審查，審計中還對環(huán)保資金的籌集、分配和使用的績效進行評價。美國審計署從20世紀90年代后，環(huán)境審計內(nèi)容延伸至對各級政府部門環(huán)境法規(guī)、環(huán)境政策的執(zhí)行效果進行審查，評價政策本身的合理性、可行性、有效性，揭示存在的問題和實施障礙，促使國會和地方政府不斷改進或廢止法規(guī)、政策。

在政府環(huán)保資金投入力度不斷加大的前提背景下，我國環(huán)境審計非常有必要借鑒美國經(jīng)驗，擴展審計視角，重視“績效型審計”，建立財務(wù)審計、合規(guī)性審計、績效審計多樣化格局。環(huán)境審計部門重點要對重大環(huán)保工程項目的經(jīng)濟性、效率性和效果性及其管理活動進行審查，關(guān)注環(huán)保項目是否可以以較低的成本有效實現(xiàn)預(yù)期的效果，是否開展V E價值工程分析，使得有限的資金實現(xiàn)價值最大化。同時也要關(guān)注環(huán)保資金籌集、分配和使用中的績效。此外，對于環(huán)境政策本身的合理性、可行性進行評價，揭示法規(guī)、制度存在的問題與不足，提出改進意見、建議，作為政府部門改進完善環(huán)保政策的重要依據(jù)。

（三）豐富環(huán)境審計內(nèi)容，構(gòu)建環(huán)境審計完整體系。

1.擴大監(jiān)督范圍。

60年代后期，美國在環(huán)境審計開展過程中逐漸認識到僅僅對已經(jīng)發(fā)生的環(huán)境事件進行事后處罰遠遠不能夠滿足環(huán)境管理的需要，作為監(jiān)控手段，環(huán)境審計必須從事前開始，從宏觀層面進行整體控制。1969年《國家環(huán)境政策法》的頒布，標志著環(huán)境審計進入了一個注重事前控制以預(yù)防為主，追求經(jīng)濟、社會與環(huán)境保護平衡發(fā)展新時期。

防范于未然是最好的治理方式。改變我國環(huán)境審計以事后懲處為主，忽視事前源頭預(yù)防的現(xiàn)狀，改變以往針對重點項目及存在問題開展審計。審計機關(guān)應(yīng)提前介入，建立預(yù)防、維護和糾正系統(tǒng)，源頭治理，尋找發(fā)現(xiàn)傾向性、風險性、源頭性、苗頭性問題，將實際存在或潛在的環(huán)境危害減少到最低程度，使資源環(huán)境審計真正成為國家環(huán)境治理的重要手段，有效發(fā)揮環(huán)境審計的監(jiān)督作用。

2.實現(xiàn)多元主體。

美國在實施環(huán)境政策審計時，并非全部由政府審計機關(guān)承擔，而是充分借助社會審計與內(nèi)部審計力量，并積極為社會審計機構(gòu)及企業(yè)內(nèi)部審計提供指導與支持。如今，美國已形成了以政府環(huán)境審計為主導，社會審計、內(nèi)部審計共同推進的三位一體環(huán)境審計監(jiān)督體系。

當前，面對嚴峻的環(huán)境污染問題，我國環(huán)境審計主要是政府審計為主導，以強制的方式針對環(huán)保重點項目開展專項審計，有限的政府審計力量與環(huán)境審計需求大幅增長之間的矛盾日益顯現(xiàn)，這一點直接束縛了我國環(huán)境審計覆蓋面的擴大，使得環(huán)境審計的作用極其有限。建議學習美國做法，充分利用社會審計與企業(yè)內(nèi)部審計力量，構(gòu)建資源環(huán)境審計完整體系，實現(xiàn)主體多元化，大力鼓勵第三方審計的參與，建議社會審計機構(gòu)在對上市公司年度審計時，增加環(huán)境審計內(nèi)容，并將環(huán)境審計的結(jié)果對外公布。倡導企業(yè)內(nèi)部積極開展環(huán)境審計，形成政府審計、社會審計、企業(yè)內(nèi)部審計多管齊下、協(xié)同實施的局面。

（四）加大環(huán)境審計結(jié)果執(zhí)行力度，發(fā)揮環(huán)境審計監(jiān)督作用。

作為國家治理的重要手段，環(huán)境審計結(jié)果的執(zhí)行，可以促使企業(yè)和相關(guān)部門遵守環(huán)境法律規(guī)范及環(huán)保規(guī)章制度，有助于糾正違法違規(guī)及破壞環(huán)境的行為，直接關(guān)系公眾的切實利益和國家長遠發(fā)展。如今，各國都非常重視環(huán)境審計在環(huán)境管理中的作用。

美國環(huán)境審計結(jié)果執(zhí)法力度嚴。除了司法部門設(shè)立了專門處理環(huán)境犯罪的職能部門外，美國環(huán)保部門與審計部門相互配合，對審計結(jié)果處罰力度大，高度重視問題追蹤，深入了解掌握被審計單位對存在問題的整改情況。美國環(huán)境審計監(jiān)督作用強。為了監(jiān)督聯(lián)邦政府加強環(huán)境治理，完善環(huán)保法案，促進合理使用資金，改善環(huán)境質(zhì)量，美國的環(huán)境審計部門每年向國會提交審計報告，有效促進了國會對聯(lián)邦政府的監(jiān)督，環(huán)境審計對于完善環(huán)保法規(guī)，改善環(huán)境質(zhì)量發(fā)揮了至關(guān)重要的作用。

相比之下，我國環(huán)境管理的法制環(huán)境不理想。當前，一方面要完善現(xiàn)有的環(huán)境法律體系，提高環(huán)境立法質(zhì)量；另一方面要強化環(huán)境執(zhí)法機構(gòu)的職能，提高環(huán)境管理人員對于環(huán)境政策的執(zhí)行能力，加強對環(huán)保項目全程各環(huán)節(jié)的監(jiān)督執(zhí)法，特別要將環(huán)境審計結(jié)果與事后監(jiān)督執(zhí)法相結(jié)合，通過強制執(zhí)法手段，提高執(zhí)法機構(gòu)的處罰強度，提高對環(huán)境違法、違規(guī)行為的威懾力。

（五）培育環(huán)境審計人才，保證環(huán)境審計順利推進。

沒有專業(yè)的環(huán)境審計人才作為前提保障，環(huán)境審計無從談起。作為環(huán)境學和審計學交叉的學科，環(huán)境審計具有較強的專業(yè)性、技術(shù)性與綜合性。這就需要審計人員須具備多學科的綜合知識，才能有效開展環(huán)境審計工作。

為了保證環(huán)境審計工作效率及效果，美國審計部門高度重視環(huán)境審計人員的資格管理。1978年美國審計署設(shè)立自然資源利用與環(huán)境保護司，所組織聘請的專家具有經(jīng)濟學、審計學、會計學、法律、工商管理、統(tǒng)計、計算機、物理學、工程學等多元化知識背景，并且每年還必須接受一定的專業(yè)訓練，為環(huán)境審計工作的開展提供充足的智力支持與能力保障。

借鑒美國經(jīng)驗，審計部門在人員招聘時，除了會計、審計專業(yè)人員外，還應(yīng)適當招收一定數(shù)量的環(huán)境、資源、計算機、工程、管理、法律等方面的專業(yè)人員，并通過多種途徑對于現(xiàn)有的審計人員提供培訓，豐富他們的有關(guān)環(huán)保方面的知識，增強審計人員實踐能力及判斷水平，提升環(huán)境審計工作的勝任能力，為環(huán)境審計工作的順利開展提供重要保障。

他山之石，可以攻玉。美國環(huán)境審計對我國有著重要的啟示，值得學習。盡管學習借鑒西方發(fā)達國家的先行經(jīng)驗是一種現(xiàn)實選擇，但是這種借鑒還要立足我國國情，建立在我國環(huán)境審計實際情況之上，在我國審計體制和法律賦予審計的職責、權(quán)限下來發(fā)展我國的環(huán)境審計。中國特色審計監(jiān)督制度的不斷完善，環(huán)境審計步伐的加快，必將助力生態(tài)文明建設(shè)與綠色發(fā)展。