房地產(chǎn)企業(yè)的稅務(wù)籌劃案例分析

單亞東

新城地產(chǎn)集團(tuán)鹽城置業(yè)有限公司成立于2011年3月，系鹽城市亭湖區(qū)招商引資重點(diǎn)項(xiàng)目，樓盤項(xiàng)目地位于亭湖區(qū)河?xùn)|新區(qū)，150萬平方的東方新城，把位置定在了潛力燙金區(qū)域河?xùn)|亭湖區(qū)核心，以斐然的成績(jī)改寫鹽城城市格局。

綠地集團(tuán)鹽城東部公司2017年實(shí)現(xiàn)銷售收入47300萬元，繳納增值稅2452萬元，企業(yè)所得稅422萬元，土地增值稅1701萬元，城建稅171萬元，教育附加122萬元，土地使用稅47萬元，房產(chǎn)稅3萬元，印花稅25萬元，契稅543萬元。總體稅負(fù)達(dá)11.6%，其中增值稅、土地增值稅、企業(yè)所得稅是公司最主要的稅收支出，稅負(fù)達(dá)9.6%。

一、新城地產(chǎn)集團(tuán)鹽城置業(yè)有限公司納稅籌劃的問題

（一）組織機(jī)構(gòu)不夠健全、缺乏整體籌劃

企業(yè)的納稅籌劃是一項(xiàng)系統(tǒng)工程，涉及企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)各個(gè)部門間的有效協(xié)作。新城地產(chǎn)集團(tuán)鹽城置業(yè)有限公司沒有單獨(dú)設(shè)立納稅籌劃部門，所以公司的納稅籌劃工作缺乏全局性，財(cái)務(wù)部門僅僅是個(gè)執(zhí)行部門，導(dǎo)致公司的納稅籌劃工作更多的注重某些局部點(diǎn)，沒有形成整體面上的稅收籌劃方案。盡管財(cái)務(wù)部門為納稅籌劃也獻(xiàn)計(jì)獻(xiàn)策，但由于部門自身權(quán)利的局限，很難協(xié)同整個(gè)公司籌劃運(yùn)作，保證納稅籌劃長(zhǎng)期有效開展。

（二）稅收籌劃的流程不合理

由于組織機(jī)構(gòu)的缺失,目前公司稅收籌劃并沒有一個(gè)完整的、合理的流程。只是會(huì)在有些具體的點(diǎn)上花費(fèi)注意力，并沒有形成一個(gè)系統(tǒng)的網(wǎng)絡(luò)。這種缺乏系統(tǒng)的納稅籌劃流程，不僅沒有實(shí)現(xiàn)事先籌劃的目的，還會(huì)因?yàn)檫@種不合理的納稅籌劃流程，影響公司的正常經(jīng)營(yíng)活動(dòng)。

（三）公司高層缺少對(duì)納稅籌劃的認(rèn)識(shí)

新城地產(chǎn)集團(tuán)鹽城置業(yè)有限公司是屬于合資企業(yè)，加上其財(cái)務(wù)部門是受總公司直接領(lǐng)導(dǎo)的，因此，公司管理層對(duì)此只有建議權(quán)，而無決定權(quán)，總公司高層對(duì)于鹽城當(dāng)?shù)氐姆煞ㄒ?guī)及其在當(dāng)?shù)貙?shí)施情況都不是很清楚，潛意識(shí)的會(huì)按照總公司的習(xí)慣來處理問題，就會(huì)導(dǎo)致企業(yè)往往是在履行了納稅義務(wù)之后，或者被稅務(wù)機(jī)關(guān)查出存在偷漏稅嫌疑的情況下，才注意到企業(yè)的納稅籌劃存在著問題，給企業(yè)帶來納稅籌劃的法律、經(jīng)濟(jì)等風(fēng)險(xiǎn)。

二、新城地產(chǎn)集團(tuán)鹽城置業(yè)有限公司稅務(wù)籌劃方法分析

（一）開發(fā)費(fèi)用中借款利息的稅務(wù)籌劃方法

新城地產(chǎn)集團(tuán)鹽城置業(yè)有限公司的開發(fā)資金主要來源于金融企業(yè)的借貸，具有借款資金量大、借款周期長(zhǎng)、利息費(fèi)用多等特點(diǎn)，稅法規(guī)定：企業(yè)經(jīng)過12個(gè)月以上的建造才能達(dá)到預(yù)定可銷售狀態(tài)的存貨發(fā)生的借款費(fèi)用，在建造期間發(fā)生的合理的借款費(fèi)用，應(yīng)當(dāng)資本化。公司可以充分利用這一稅收政策，選擇合適的利息扣除方式對(duì)借款利息進(jìn)行稅收籌劃。

首先，對(duì)房地產(chǎn)開發(fā)完工之前的借款利息可以計(jì)入開發(fā)成本，一方面在計(jì)算土地增值稅時(shí)，土地開發(fā)成本可以直接作為允許扣除項(xiàng)目扣除；另一方面又作為計(jì)算房地產(chǎn)開發(fā)費(fèi)用(期間費(fèi)用)的扣除基數(shù)。稅法規(guī)定從事房地產(chǎn)開發(fā)的企業(yè)，還可按照取得土地使用權(quán)所支付的土地出讓金及相關(guān)稅費(fèi)（以下簡(jiǎn)稱地價(jià)款）與房地產(chǎn)開發(fā)成本之和，加計(jì)20%的計(jì)算扣除項(xiàng)目金額。這樣就可以大大增加扣除項(xiàng)目金額，降低土地增值額，從稅基和稅率兩方面進(jìn)行節(jié)稅，增加凈收益。

其次，對(duì)房地產(chǎn)開發(fā)完工之后的利息費(fèi)用支出計(jì)入房地產(chǎn)開發(fā)費(fèi)用。稅法規(guī)定：凡能夠按轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)項(xiàng)目計(jì)算、分?jǐn)偛⑻峁┙鹑跈C(jī)構(gòu)證明的，允許據(jù)實(shí)扣除，但最高不得超過按金融機(jī)構(gòu)同類同期貸款利率計(jì)算的金額，則開發(fā)費(fèi)用按利息支出加上按取得土地使用權(quán)所支付的地價(jià)款與房地產(chǎn)開發(fā)成本之和的5%以內(nèi)計(jì)算扣除，即開發(fā)費(fèi)用＝利息支出+（地價(jià)款+開發(fā)成本）×5%；凡不能按轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)開發(fā)項(xiàng)目計(jì)算分?jǐn)偫⒅С龌虿荒芴峁┙鹑跈C(jī)構(gòu)證明的，則開發(fā)費(fèi)用按取得土地使用權(quán)所支付的地價(jià)款與房地產(chǎn)開發(fā)成本之和的10%以內(nèi)計(jì)算扣除，即開發(fā)費(fèi)用＝（地價(jià)款+開發(fā)成本）×10%。據(jù)此規(guī)定公司可以根據(jù)自己的籌資方式選擇合適的開發(fā)費(fèi)用的扣除方法：如果公司主要依靠負(fù)債籌資，利息費(fèi)用在開發(fā)費(fèi)用中占比高，并提供金融機(jī)構(gòu)證明，應(yīng)選擇按轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)項(xiàng)目計(jì)算、分?jǐn)偫?，利息費(fèi)用可據(jù)實(shí)扣除；反之，主要依靠權(quán)益資本籌資，利息費(fèi)用在開發(fā)費(fèi)用中占比較少，則可不按轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)項(xiàng)目計(jì)算、分?jǐn)偟睦?，這樣可以增加房地產(chǎn)開發(fā)費(fèi)用扣除金額。

新城地產(chǎn)集團(tuán)鹽城置業(yè)有限公司主要依靠權(quán)益資本籌資，2017年開發(fā)一批商品房，支付的地價(jià)款為8700萬元，開發(fā)成本為23200萬元（不包含利息支出），該開發(fā)項(xiàng)目貸款15000萬元，利息支出為840萬元（年貸款利率為5.6%），能夠按開發(fā)項(xiàng)目分?jǐn)偫⒉⑻峁┙鹑跈C(jī)構(gòu)證明，其中開發(fā)項(xiàng)目完工前的利息支出520萬元，如不考慮其他費(fèi)用，如何為該公司利用利息扣除進(jìn)行籌劃?

稅務(wù)籌劃思路如下：

籌劃前：

（1）由于該公司開發(fā)項(xiàng)目完工前后的借款利息沒有分開核算，全部記入“財(cái)務(wù)費(fèi)用”，則開發(fā)項(xiàng)目完工前的利息就不能計(jì)入開發(fā)成本，則少扣除520萬元，增加土地增值額；

（2）該公司能夠按開發(fā)項(xiàng)目分?jǐn)偫⒉⒛芴峁┙鹑跈C(jī)構(gòu)證明，因其利息支出小于按取得土地使用權(quán)所支付的地價(jià)款與房地產(chǎn)開發(fā)成本之和的5%，利息按實(shí)扣除，允許扣除的開發(fā)費(fèi)用＝840+（8700+23200）×5%＝2435萬元；

（3）房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)在計(jì)算土地增值稅時(shí)按說法規(guī)定還可以按取得土地使用權(quán)所支付的地價(jià)款與房地產(chǎn)開發(fā)成本之和的20%以內(nèi)加計(jì)扣除，即（8700+23200）×20%＝6380萬元

籌劃后：

（1）將該公司開發(fā)項(xiàng)目完工前后的利息分別記入“開發(fā)成本”和“財(cái)務(wù)費(fèi)用”，則開發(fā)成本增加520萬元，不但計(jì)算土地增值額時(shí)可以扣除，而且也可以作為計(jì)算開發(fā)費(fèi)用和其他費(fèi)用扣除的基數(shù)；

（2）該公司不能按開發(fā)項(xiàng)目分?jǐn)偫⒁膊荒芴峁┙鹑跈C(jī)構(gòu)證明，則允許扣除的開發(fā)費(fèi)用為按取得土地使用權(quán)所支付的地價(jià)款與房地產(chǎn)開發(fā)成本之和的10%以內(nèi)計(jì)算扣除，即（8700+23200+520）×10%＝3242萬元；

（3）房地產(chǎn)企業(yè)加計(jì)扣除的費(fèi)用，即（8700+23200+520）×20%＝6484萬元。

假定該公司土地增值額占允許扣除項(xiàng)目金額的比例在50%以下，適用的土地增值稅率為30%，則少繳土地增值稅429.3萬元。

稅收籌劃效果分析：經(jīng)過納稅籌劃以后，新城地產(chǎn)集團(tuán)鹽城置業(yè)有限公司能夠分開核算開發(fā)項(xiàng)目完工前后的利息支出，并選擇不按開發(fā)項(xiàng)目分?jǐn)偫澆幌蚨悇?wù)機(jī)關(guān)提供有關(guān)金融機(jī)構(gòu)證明，則扣除項(xiàng)目金額多增加1431萬元，減少的土地增值額，則少繳了土地增值稅429.3萬元。同時(shí)，相應(yīng)減少了營(yíng)業(yè)稅金及附加，增加利潤(rùn)總額429.3萬元，增加企業(yè)所得稅107.325萬元（429.3×25%），綜合節(jié)稅321.975萬元。這種借款利息扣除項(xiàng)目納稅籌劃方法，是房地產(chǎn)企業(yè)的首選方案。

（二）合理利用銷售模式進(jìn)行稅務(wù)籌劃的方法

新城地產(chǎn)集團(tuán)鹽城置業(yè)有限公司開發(fā)的東方新城項(xiàng)目，即有普通標(biāo)準(zhǔn)住宅，又有豪華住宅和別墅區(qū)，標(biāo)準(zhǔn)普通住宅以中小戶型為主，貼近人們?nèi)粘＞幼〉男枨?，公司在銷售業(yè)務(wù)核算上未明確區(qū)分普通住宅銷售與豪華住宅銷售。《土地增值稅暫行條例》規(guī)定，納稅人建造普通標(biāo)準(zhǔn)住宅出售，增值額未超過扣除項(xiàng)目金額的20%的，予以免稅；超過20%以上的，應(yīng)按全部增值額繳納土地增值稅。公司可以充分利用這一稅收政策進(jìn)行下面籌劃：

公司在會(huì)計(jì)核算上應(yīng)當(dāng)將普通標(biāo)準(zhǔn)住宅銷售與豪華住宅及別墅銷售分開核算，把普通標(biāo)準(zhǔn)住宅銷售的增值額占扣除項(xiàng)目金額的比例降低到20%以下，可以享受土地增值稅的稅收優(yōu)惠。降低增值額的途徑：一是通過增加房地產(chǎn)開發(fā)成本、房地產(chǎn)開發(fā)費(fèi)用，提升商品房的質(zhì)量，在促進(jìn)銷售的同時(shí)，也相應(yīng)增加扣除項(xiàng)目金額計(jì)算基數(shù)。二是通過適度降低普通標(biāo)準(zhǔn)住宅的銷售價(jià)格，將節(jié)稅的部分利益讓利給普通居民，體現(xiàn)公司對(duì)民生工程的貢獻(xiàn)。

新城地產(chǎn)集團(tuán)鹽城置業(yè)有限公司2017年度不含稅銷售收入47300萬元，其中銷售普通標(biāo)準(zhǔn)住宅不含稅銷售收入28500萬元，稅法規(guī)定準(zhǔn)予扣除項(xiàng)目金額為36500萬元，其中普通標(biāo)準(zhǔn)住宅22560萬元，若不考慮印花稅：

籌劃前：

稅務(wù)籌劃思路分析：由于沒有將普通標(biāo)準(zhǔn)住宅與豪華住宅及別墅銷售沒有分開核算，增值率超過20%以上，普通標(biāo)準(zhǔn)住宅不享受稅收優(yōu)惠，多繳納土地增值稅1782萬元。若經(jīng)過稅收籌劃，設(shè)立兩個(gè)銷售部門分別銷售普通標(biāo)準(zhǔn)住宅與豪華住宅及別墅，銷售額分開核算；同時(shí)對(duì)可扣除項(xiàng)目金額重新分配，將普通標(biāo)準(zhǔn)住宅可扣除項(xiàng)目金額增加到23560萬元，調(diào)整普通標(biāo)準(zhǔn)住宅的銷售價(jià)格，讓利于民，減少收入500萬元。經(jīng)過稅務(wù)籌劃以后：

稅務(wù)籌劃效果分析：經(jīng)過稅收籌劃以后，收入減少了500萬元，少繳增值稅55萬元（500×11%），土地增值稅少繳1392萬元（3240－1848），利潤(rùn)總額增加892萬元（1392-500），多繳納企業(yè)所得稅223萬元。綜合節(jié)稅1224萬元，公司收益增加724萬元。

（三）優(yōu)化收入結(jié)構(gòu)進(jìn)行稅務(wù)籌劃的方法

隨著居民生活小康進(jìn)程的加快，購房者對(duì)于精裝修的房屋和公寓的需求也日益增加，對(duì)屋內(nèi)的裝飾、裝潢也有更高的要求，且裝修費(fèi)用在房屋總價(jià)中所占比重有逐年遞增。新城地產(chǎn)集團(tuán)鹽城置業(yè)有限公司應(yīng)針對(duì)此現(xiàn)象，合理進(jìn)行稅務(wù)籌劃，以減少稅收成本?；I劃的具體方法：公司下設(shè)一家全資的裝飾裝潢公司作為一個(gè)獨(dú)立的子公司，專門為購房者提供裝修勞務(wù)，公司與購房者簽訂合同時(shí)，訂立兩份合同，一份是公司與購房者簽訂的商品房買賣合同，另一份是裝飾裝潢公司與購房者簽訂的房屋裝修合同。公司只就房屋買賣合同中注明的房?jī)r(jià)計(jì)算繳納土地增值稅和增值稅及附加，裝修合同中的裝修勞務(wù)收入，只需繳納增值稅及附加，而不繳納土地增值稅。通過稅務(wù)籌劃以后，將銷售收入合理地進(jìn)行分散，從而減少稅基和降低稅率，達(dá)到節(jié)稅的目的。

新城地產(chǎn)集團(tuán)鹽城置業(yè)有限公司2017年度銷售個(gè)性化精裝修商品房8250m2，不含稅售價(jià)為毛坯房8200/m2元，外加裝修1600元/m2，而精裝修房不含稅售價(jià)則為9800元/m2，經(jīng)稅務(wù)部門審核確定的增值額扣除項(xiàng)目金額為6150元/m2（若當(dāng)?shù)氐钠醵惗惵蕿?%，不考慮增值稅及附加）。

稅務(wù)籌劃思路分析：

籌劃前：

該公司精裝修商品房的土地增值額3650元/m2，土地增值率為59.35%，每平米的土地增值稅為1152.5元/m2（3650×40%－6150×5%），應(yīng)納土地增值稅總額950.81萬元。購房者應(yīng)繳納契稅294元/m2（9800×3%），契稅總額242.55萬元。

籌劃后：

新城地產(chǎn)集團(tuán)鹽城置業(yè)有限公司下設(shè)一個(gè)裝飾裝璜公司，負(fù)責(zé)開發(fā)公司銷售的商品房裝修勞務(wù)。公司銷售精裝修商品房的土地增值額2050元/m2（8200－6150），土地增值率為33.33%，每平米的土地增值稅為615元/m2（2050×30%），應(yīng)納土地增值稅總額為507.38萬元。購房者應(yīng)繳納的契稅246元/m2，契稅總額202.95萬元。裝飾裝璜公司只需要繳納增值稅及附加。

稅務(wù)籌劃效果分析：

從集團(tuán)公司角度分析，經(jīng)過籌劃以后，對(duì)增值稅及附加影響不大，土地增值稅減少443.43萬元（950.81－507.38），相應(yīng)增加利潤(rùn)總額443.43萬元，多繳企業(yè)所得稅110.86萬元（443.43×25%），綜合節(jié)稅332.57萬元。同時(shí)購房者也少繳了契稅39.6萬元，達(dá)到購銷雙方雙盈的節(jié)稅效果。

綜上所述，在競(jìng)爭(zhēng)日益激烈的今天，納稅籌劃已成為企業(yè)規(guī)避納稅風(fēng)險(xiǎn)，降低成本的一個(gè)重要的手段?！镀髽I(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》與新《企業(yè)所得稅法》及實(shí)施條例存在差異，為我們進(jìn)行納稅籌劃提供了可能，在實(shí)際操作中我們應(yīng)合理合法的利用這些差異來為企業(yè)減輕稅負(fù)，隨著我國稅制的不斷完善，納稅籌劃將成為大中小企業(yè)在財(cái)務(wù)決策中的重要工具。