新政府補(bǔ)助準(zhǔn)則下研發(fā)補(bǔ)助財稅處理方式分析

□（內(nèi)蒙古財經(jīng)大學(xué) 內(nèi)蒙古呼和浩特010030）

一、政府補(bǔ)助概述

根據(jù)政府補(bǔ)助會計準(zhǔn)則，政府補(bǔ)助是指企業(yè)取得的無需再償還的貨幣性資產(chǎn)或者非貨幣性資產(chǎn)。政府補(bǔ)助若為貨幣性資產(chǎn)的，以取得的實際金額入賬；若為非貨幣性資產(chǎn)的，以當(dāng)時取得時的公允價值入賬，公允價難以確定的，以資產(chǎn)的名義金額入賬。準(zhǔn)則尤其指出如果政府部門是以一個投資者的身份注資某個企業(yè)，則不屬于政府補(bǔ)助。如果某企業(yè)收到的政府補(bǔ)助不是直接由政府撥款，但有證據(jù)表明政府才是實際的資金撥款者，其他方只是代收代付，則也屬于政府補(bǔ)助。

二、新修訂的政府補(bǔ)助會計準(zhǔn)則的主要變化

2006版的政府補(bǔ)助會計準(zhǔn)則（以下簡稱舊準(zhǔn)則）在實施過程中存在一些問題，例如，將與企業(yè)日常活動有關(guān)的政府補(bǔ)助全部計入到營業(yè)外收入，這并不符合營業(yè)外收入的確定條件；與資產(chǎn)有關(guān)的政府補(bǔ)助，先歸集到遞延收益在后續(xù)期間轉(zhuǎn)入其他收益時不是都適合按平均法進(jìn)行分配。2017年5月財政部發(fā)布的新政府補(bǔ)助會計準(zhǔn)則（以下簡稱新準(zhǔn)則）對此進(jìn)行了修訂，新準(zhǔn)則與國際財務(wù)報告準(zhǔn)則趨同，也更適用于我國市場經(jīng)濟(jì)發(fā)展需要。其變化主要體現(xiàn)在以下幾個方面：

（一）收到政府補(bǔ)助允許采用“凈額法”進(jìn)行會計處理。新準(zhǔn)則指出企業(yè)收到的政府補(bǔ)助不僅可以運(yùn)用“總額法”進(jìn)行會計處理，還可以運(yùn)用“凈額法”進(jìn)行處理。“凈額法”是指允許企業(yè)將收到的政府補(bǔ)助用來沖減有關(guān)資產(chǎn)的賬面價值或沖減有關(guān)會計期間的成本費(fèi)用的一種方法。

（二）新增“其他收益”科目，政府補(bǔ)助不必再統(tǒng)一計入營業(yè)外收入。舊準(zhǔn)則將取得的政府補(bǔ)助全部都?xì)w集到“營業(yè)外收入”，新準(zhǔn)則則增加了“其他收益”會計科目，并在利潤表中的“營業(yè)利潤”中得以反映。若企業(yè)收到的政府補(bǔ)助是與企業(yè)日常活動密切相關(guān)但又不宜確認(rèn)收入或沖減成本費(fèi)用的，則應(yīng)該分期計入“其他收益”，如果是與日常活動不相關(guān)的政府補(bǔ)助則和舊準(zhǔn)則處理方法一樣，都?xì)w集到“營業(yè)外收入”中，期末結(jié)轉(zhuǎn)到“本年利潤”中。

（三）與資產(chǎn)相關(guān)的政府補(bǔ)助所確認(rèn)的遞延收益不再統(tǒng)一按“直線法”分?jǐn)偂Ｐ聹?zhǔn)則規(guī)定企業(yè)收到的政府補(bǔ)助所確定的“遞延收益”可以按“合理、系統(tǒng)的方法”攤銷，例如某些企業(yè)收到的政府補(bǔ)助所形成的固定資產(chǎn)如果計提折舊采用的是“加速折舊”法，那么其確認(rèn)的“遞延收益”也應(yīng)該采用“加速攤銷法”，而舊準(zhǔn)則規(guī)定“遞延收益”攤銷采用平均攤銷法。新準(zhǔn)則的這一規(guī)定能夠提供更加準(zhǔn)確真實的會計信息。

（四）對取得財政貼息資金的會計處理做出規(guī)范。財政貼息是指政府部門給企業(yè)提供的一類比較隱蔽的補(bǔ)貼，即政府部門代替企業(yè)交付一部分或者全部財政貼息。舊準(zhǔn)則沒有對這部分資金的會計處理給出確切的說明，新準(zhǔn)則指出該資金分為兩種情況：一是財政部門先將資金撥給貸款的銀行，由貸款銀行按優(yōu)惠利率貸款給企業(yè)；二是直接把財政貼息資金撥給企業(yè)。不同的分法有不一樣的會計處理方式。

三、新準(zhǔn)則下的各類研發(fā)補(bǔ)助的會計與稅務(wù)處理方式分析

本文將政府補(bǔ)助分為五種類型討論，即與收入相關(guān)的政府補(bǔ)助、與資產(chǎn)相關(guān)且與日常活動有關(guān)（與收入無關(guān)）的政府補(bǔ)助、與資產(chǎn)相關(guān)且與日常活動無關(guān)（與收入無關(guān)）的政府補(bǔ)助、與收益相關(guān)且與日常活動有關(guān)（與收入無關(guān)）的政府補(bǔ)助、與收益相關(guān)且與日常活動無關(guān)（與收入無關(guān)）的政府補(bǔ)助。

（一）與收入相關(guān)的政府補(bǔ)助。某企業(yè)收到的政府補(bǔ)助，如果是與出售商品或提供勞務(wù)活動緊密相關(guān)，且該補(bǔ)助是企業(yè)的商品或服務(wù)的對價或者是對價的組成部分，那么就是與收入有關(guān)的政府補(bǔ)助。例如，政府給予的糧食生產(chǎn)企業(yè)的糧食補(bǔ)貼、電價補(bǔ)貼等。新準(zhǔn)則明確指出，與收入有關(guān)的政府補(bǔ)助使用《企業(yè)會計準(zhǔn)則第14號——收入》，不適用新政府補(bǔ)助準(zhǔn)則。企業(yè)收到的與收入有關(guān)的政府補(bǔ)助，視為企業(yè)的一項正常收入，計入主營業(yè)務(wù)收入。

例1：某生產(chǎn)新能源汽車廠商，生產(chǎn)某種型號節(jié)能汽車，每輛汽車的成本為5萬元，但售價為每臺4萬元，國家給予每臺節(jié)能汽車2萬元的補(bǔ)助。2017年該廠商銷售該節(jié)能汽車1 000臺（該企業(yè)已經(jīng)取得了資金專項用途的發(fā)放文件并符合其他不征稅收入條件）。

此例中，企業(yè)收到的2萬元/臺的補(bǔ)助是每臺汽車售價的組成部分，屬于與收入相關(guān)的補(bǔ)助，作正常銷售處理（暫不作增值稅處理）。

1.會計處理。

借：銀行存款/應(yīng)收賬款 60 000 000

貸：主營業(yè)務(wù)收入 60 000 000

同時，借：主營業(yè)務(wù)成本 50 000 000

貸：庫存商品 50 000 000

2.稅務(wù)處理。

（1）增值稅。按照《國家稅務(wù)總局關(guān)于中央財政補(bǔ)貼增值稅有關(guān)問題的公告》的規(guī)定，企業(yè)直接取得的補(bǔ)助，或由中央財政先付給購買方，由購買方再轉(zhuǎn)移給出售方的國家補(bǔ)貼，都不征收增值稅，所以本例中如果征收增值稅應(yīng)該按4 000萬元計算銷項稅額而不是6 000萬元。

（2）企業(yè)所得稅。根據(jù)《財政部、國家稅務(wù)總局關(guān)于專項用途財政性資金所得稅處理問題的通知》的規(guī)定，作為不征稅收入需要滿足三個條件：能提供資金專業(yè)用途的文件；有該資金專門的管理辦法和要求；企業(yè)對該資金單獨(dú)核算。只有同時滿足這三個條件，才能作為不征稅的收入，否則應(yīng)該歸集到當(dāng)年的應(yīng)納稅所得額。本例中的企業(yè)符合了不征稅收入的三個條件，所以屬于不征稅的收入，應(yīng)該做納稅調(diào)減。

此外，新準(zhǔn)則下，企業(yè)將與收入相關(guān)的政府補(bǔ)助確認(rèn)為營業(yè)收入，這就增加了計提業(yè)務(wù)招待費(fèi)、廣告費(fèi)等一些稅前扣除費(fèi)用的基數(shù)，這對企業(yè)營業(yè)利潤來說是有利的。

（二）與資產(chǎn)相關(guān)且與日常活動相關(guān)的政府補(bǔ)助（與收入無關(guān)）。這類政府補(bǔ)助是企業(yè)得到的、用以建造或以其他形式組建的長期資產(chǎn)的政府補(bǔ)助（與企業(yè)日常的經(jīng)濟(jì)活動有關(guān)）。與企業(yè)日常活動有關(guān)，指的是政府補(bǔ)助補(bǔ)償?shù)氖菭I業(yè)利潤中的項目。新準(zhǔn)則規(guī)定企業(yè)可以根據(jù)實際情況將此類補(bǔ)助確認(rèn)為遞延收益（總額法）或沖減相關(guān)資產(chǎn)賬面價值或相關(guān)成本費(fèi)用（凈額法）。企業(yè)選擇將政府補(bǔ)助確定為“遞延收益”的，如果構(gòu)建的資產(chǎn)按平均法提取折舊，則確認(rèn)的“遞延收益”在以后的各個期間也要按平均法分?jǐn)倸w集到損益，如果構(gòu)建的固定資產(chǎn)在以后期間按“加速折舊法”計提折舊，則“遞延收益”也應(yīng)按“加速攤銷法”分?jǐn)傆嬋霌p益，這也更符合實際情況。此外，構(gòu)建資產(chǎn)在后續(xù)期間銷售、損毀的，剩余未攤銷的遞延收益一次轉(zhuǎn)入所處置資產(chǎn)的當(dāng)期損益，以后期間不重復(fù)進(jìn)行攤銷。

例2：某企業(yè)于2016年準(zhǔn)備進(jìn)行環(huán)保技術(shù)研發(fā)，擬購入一批研發(fā)用設(shè)備，6月向有關(guān)政府部門提出了200萬元的申請，作為其購入研發(fā)用設(shè)備的補(bǔ)貼，2016年11月取得有關(guān)部門發(fā)放的財政性補(bǔ)貼200萬元，同時在月底購進(jìn)一項用于環(huán)保技術(shù)研發(fā)用機(jī)器，該資產(chǎn)不含稅價格為600萬元。設(shè)備使用年限為4年，無凈殘值，由于該設(shè)備前期損耗程度較大，故采用“加速折舊法”計提折舊。

方法一：總額法。

1.總額法會計處理。

（1）2016年11月企業(yè)收到政府撥款。

借：銀行存款 2 000 000

貸：遞延收益 2 000 000

（2）2016年12月購入設(shè)備。

借：固定資產(chǎn) 6 000 000

應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅（進(jìn)項稅額）1 020 000

貸：銀行存款 7 020 000

（3）從2017年開始提取資產(chǎn)折舊，同時開始分?jǐn)傔f延收益的金額。年折舊率=2/4×100%=50%；2017年計提折舊額=6 000 000×50%=3 000 000（元）。

借：研發(fā)支出 3 000 000

貸：累計折舊 3 000 000

2018年折舊額=（6 000 000-3 000 000）×50%=1 500 000（元）；2018年賬面價值=6 000 000-3 000 000-1 500 000=1 500 000（元），該設(shè)備預(yù)計無凈殘值，則 2019年、2020年各年計提折舊額=1 500 000/2=750 000（元）。

在研究開發(fā)期間，可以先將計提的“累計折舊”計入到“研發(fā)支出”，然后再將符合資本化支出的“研發(fā)支出”轉(zhuǎn)到“無形資產(chǎn)”，費(fèi)用化的轉(zhuǎn)入相關(guān)損益科目。2017年分?jǐn)傔f延收益：

借：遞延收益（2 000 000×50%）1 000 000

貸：其他收益（2 000 000×50%）1 000 000

2018年分?jǐn)傔f延收益額為（2 000 000-1 000 000）×50%=500 000（元）；2019年、2020年分?jǐn)傤~均為 500 000/2=250 000（元）。

2.總額法稅務(wù)處理。

（1）政府補(bǔ)助作為不征稅收入處理。這里只討論企業(yè)所得稅的處理，2016年末 “遞延收益”的賬面價值為200萬元，當(dāng)作為不征稅收入時，并不構(gòu)成收到政府補(bǔ)助當(dāng)年的應(yīng)納稅所得額，同時，在未來的期間“遞延收益”轉(zhuǎn)入“其他收益”時，也一樣不該計入應(yīng)納稅所得額，所以，就不會產(chǎn)生遞延所得稅的影響。2016年購入的資產(chǎn)對于企業(yè)所得稅的影響：2016年末固定資產(chǎn)的賬面價值為600萬元，當(dāng)作為不征稅收入時，設(shè)備賬面價值中包含的政府補(bǔ)助計提的折舊不得稅前扣除，所以固定資產(chǎn)的計稅基礎(chǔ)為400萬元，這就形成遞延所得稅負(fù)債200萬元，2016年應(yīng)作納稅調(diào)增。2017年開始“遞延收益”科目金額轉(zhuǎn)入到損益應(yīng)當(dāng)作納稅調(diào)整減少。同時，從2017年及以后的每一年該固定資產(chǎn)計提的折舊不得稅前扣除，所以對于固定資產(chǎn)折舊對應(yīng)納稅所得額的影響應(yīng)該調(diào)增。

（2）政府補(bǔ)助作為征稅收入處理。當(dāng)作為征稅收入時，2016年企業(yè)取得的政府補(bǔ)助，年末在會計上計算應(yīng)納稅所得額時應(yīng)該全額計入，即遞延收益的賬面價值為200萬元，計稅基礎(chǔ)為0，其差異形成了可抵扣暫時性差異，會影響到應(yīng)納稅所得額，符合了遞延所得稅資產(chǎn)的確定前提，所以應(yīng)該確定為一項遞延所得稅資產(chǎn)。以后期間的“遞延收益”陸續(xù)轉(zhuǎn)入損益時，由于收到補(bǔ)助當(dāng)年已經(jīng)計入應(yīng)納稅所得額，所以現(xiàn)在作應(yīng)納稅所得額的調(diào)減。如2017年“遞延收益”轉(zhuǎn)入“其他收益”100萬元，年末計算應(yīng)納稅所得額時，應(yīng)該在原有基礎(chǔ)上調(diào)減100萬元，這也體現(xiàn)了會計和稅法在確認(rèn)收入的時間點上是有差異的。同時，2016年企業(yè)購入的設(shè)備賬面價值600萬元，當(dāng)作為應(yīng)稅收入時，設(shè)備賬面價值中包含的政府補(bǔ)助計提的折舊可以稅前扣除，所以資產(chǎn)的計稅基礎(chǔ)同樣為600萬元，無差異。2017年開始該設(shè)備提取的折舊也可以抵扣，所以由于設(shè)備折舊對企業(yè)所得稅的影響不需作納稅事項調(diào)整。

方法二：凈額法。

1.凈額法會計處理。

（1）2016年11月企業(yè)收到政府撥款。

借：銀行存款 2 000 000

貸：遞延收益 2 000 000

（2）2016年12月購入設(shè)備。

借：固定資產(chǎn) 6 000 000

應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅（進(jìn)項稅額）1 020 000

貸：銀行存款 7 020 000

同時，借：遞延收益 2 000 000

貸：固定資產(chǎn) 2 000 000

（3）從2017年開始計提折舊。年折舊率=2/4×100%=50%，該設(shè)備賬面價值為4 000 000元，2017年計提折舊額=4 000 000×50%=2 000 000（元）。

借：研發(fā)支出 2 000 000

貸：累計折舊 2 000 000

2018年折舊額為（4 000 000-2 000 000）×50%=1 000 000（元）；2018年末設(shè)備的賬面價值為1 000 000（元），2019年、2020年折舊額分別為1 000 000/2=500 000（元）。

2.凈額法稅務(wù)處理。

（1）政府補(bǔ)助作為不征稅收入處理。和總額法不同，凈額法下企業(yè)購入的研發(fā)用設(shè)備賬面價值為扣除政府補(bǔ)助后的400萬元，可以看出，采用凈額法可以更真實地反映該企業(yè)針對該資產(chǎn)的投資規(guī)模。當(dāng)作為不征稅處理時，2016年，設(shè)備計稅基礎(chǔ)和其賬面價值相等，所以不會產(chǎn)生暫時性差異，由于凈額法下“遞延收益”只是一個臨時賬戶，所以不用討論其對應(yīng)納稅所得額的影響。2017年開始，該設(shè)備的折舊是在不包含政府補(bǔ)助的基礎(chǔ)上計提的，所以固定資產(chǎn)折舊不影響應(yīng)納稅所得額，不作納稅調(diào)整。

（2）政府補(bǔ)助作為征稅收入處理。雖然“凈額法”下“遞延收益”只是個臨時賬戶，企業(yè)將收到的政府補(bǔ)助作沖減資產(chǎn)賬面價值處理，但是當(dāng)政府補(bǔ)助作征稅處理時，2016年需將政府補(bǔ)助納入應(yīng)納稅所得額，所以應(yīng)作納稅事項的調(diào)增。2016年設(shè)備的賬面價值為扣除政府補(bǔ)助的400萬元，計稅基礎(chǔ)為不扣除政府補(bǔ)助的600萬元，產(chǎn)生200萬元的可抵扣暫時性差異，形成了一項遞延所得稅資產(chǎn)，未來期間由于該遞延所得稅資產(chǎn)應(yīng)該作納稅金額調(diào)減。

另外，對于研究開發(fā)活動中的政府補(bǔ)助，還要特別關(guān)注研發(fā)費(fèi)用能否加計扣除的問題。2017年5月《財政部、國家稅務(wù)總局、科技部關(guān)于提高科技型企業(yè)研發(fā)費(fèi)用稅前加計扣除比例的通知》（財稅[2017]34號）指出：符合規(guī)定的科技型企業(yè)研發(fā)活動中產(chǎn)生的一些費(fèi)用，最后沒形成無形資產(chǎn)的在原有的基礎(chǔ)上，再按照實際金額的75%在稅前加計扣除（2017年1月1日—2019年12月31日），若是形成資產(chǎn)的，可以按成本的175%在稅前實行加計扣除的辦法。可以看出國家越來越重視企業(yè)的創(chuàng)新發(fā)展，研發(fā)補(bǔ)助的稅收優(yōu)惠率由此前的50%增加到75%、150%增加到175%。那么，研發(fā)活動中政府補(bǔ)貼在作為不征稅收入時，其形成的固定資產(chǎn)或者無形資產(chǎn)或者費(fèi)用損失計提攤銷或折舊在會計及稅法上都不應(yīng)該歸集到應(yīng)納稅所得額，也就不會存在研發(fā)費(fèi)用實行加計扣除的問題。研發(fā)活動中的政府補(bǔ)助作為應(yīng)稅收入時，計入固定資產(chǎn)或無形資產(chǎn)或費(fèi)用的政府補(bǔ)助計提的攤銷可以享受到加計扣除的優(yōu)惠。

（三）與資產(chǎn)相關(guān)且與日常活動無關(guān)的政府補(bǔ)助（與收入無關(guān)）。此類政府補(bǔ)助的會計處理新準(zhǔn)則和舊準(zhǔn)則只在分?jǐn)傔f延收益時有差異，新準(zhǔn)則可以選擇“系統(tǒng)、合理”的方法計提折舊，不再統(tǒng)一按平均法來計提折舊。會計處理分兩種情況，如果是收到補(bǔ)助的當(dāng)期購入資產(chǎn)的，要直接記入“營業(yè)外收入”科目，如果購入資產(chǎn)行為是在收到補(bǔ)助的以后期間發(fā)生的，先借記“銀行存款/應(yīng)收賬款”科目，貸記“遞延收益”科目，后期在購進(jìn)相關(guān)資產(chǎn)時，借記“固定資產(chǎn)”科目，貸記“銀行存款/應(yīng)收賬款”科目，以后期間的資產(chǎn)在計提折舊時，借記“研發(fā)支出”科目等，貸記“累計折舊”科目，同時在分?jǐn)傄婚_始計入遞延收益時，借記“遞延收益”科目，貸記“營業(yè)外支出”科目。

當(dāng)作為征稅收入時，收到補(bǔ)助當(dāng)年全部歸集到“營業(yè)外收入”科目的，不作納稅事項調(diào)整。先歸集到“遞延收益”，在以后期間再陸續(xù)轉(zhuǎn)入“營業(yè)外收入”科目的，準(zhǔn)則要求企業(yè)在收到政府補(bǔ)助當(dāng)年一次性全部歸集到應(yīng)納稅所得額，所以在當(dāng)年應(yīng)該作納稅事項的調(diào)增，在以后的期間轉(zhuǎn)入“營業(yè)外收入”科目再作納稅事項調(diào)減。同時，固定資產(chǎn)計提的折舊不作納稅調(diào)整。當(dāng)作為不征稅收入時，該政府補(bǔ)助轉(zhuǎn)入“營業(yè)外收入”科目的每一年都相應(yīng)作納稅調(diào)減，同時，資產(chǎn)每年計提的折舊在年末計算應(yīng)納稅所得額時需要作納稅調(diào)增。

（四）與收益相關(guān)且與日常活動相關(guān)的政府補(bǔ)助（與收入無關(guān)）。一般把和資產(chǎn)有關(guān)的補(bǔ)助之外的其他政府補(bǔ)助定義為與收益相關(guān)的政府補(bǔ)助。新準(zhǔn)則還特別指出對于一些難以區(qū)分收益性還是資產(chǎn)性補(bǔ)助的，一律劃分為收益性補(bǔ)助。如補(bǔ)貼企業(yè)的項目費(fèi)用（類似報銷費(fèi)用形式）通常就是與收益有關(guān)的補(bǔ)助。與收益相關(guān)的補(bǔ)助也區(qū)分為與日常活動有關(guān)的補(bǔ)助和與日常無關(guān)的補(bǔ)助，本文討論與日常活動有關(guān)的政府補(bǔ)助。例如企業(yè)收到的技術(shù)研發(fā)補(bǔ)貼、重點實驗室和工程中心滾動資助等，本文中將與收益相關(guān)的補(bǔ)助區(qū)分為是彌補(bǔ)已經(jīng)發(fā)生成本費(fèi)用的政府補(bǔ)助和彌補(bǔ)后來期間成本費(fèi)用的政府補(bǔ)助。新政府補(bǔ)助準(zhǔn)則第八條指出：與收益有關(guān)的補(bǔ)助，不管是彌補(bǔ)已發(fā)生的成本費(fèi)用還是彌補(bǔ)以后各個期間的成本費(fèi)用，都可計入損益（總額法）或沖減相關(guān)期間的成本費(fèi)用（凈額法）。

例3：A企業(yè)于2015年1月向當(dāng)?shù)赜嘘P(guān)部門申請科研經(jīng)費(fèi)，用于生物與新醫(yī)藥發(fā)展專項計劃，預(yù)計該項計劃需要資金1 000萬元。2015年3月1日收到有關(guān)財政部門撥付的500萬元資金，全部都用于該專項計劃。根據(jù)項目立項內(nèi)容，1月份開始實施該專項計劃，假設(shè)項目期從2015年1月開始，為期5個月，前兩個月和后三個月各發(fā)生200萬元和300萬元的研發(fā)費(fèi)用，企業(yè)必須按照送報有關(guān)部門的資金使用計劃使用該批資金，否則政府部門有權(quán)收回資金。

方法一：總額法。

1.總額法會計處理。

（1）2015年3月1日收到政府撥款。

借：銀行存款 5 000 000

貸：遞延收益 5 000 000

同時，確認(rèn)1—2月的損益。

借：遞延收益 2 000 000

貸：其他收益 2 000 000

這里需要指出的是，用來彌補(bǔ)已經(jīng)發(fā)生的成本及費(fèi)用的政府補(bǔ)助需直接歸集到損益或沖減有關(guān)的成本。

（2）2015年3—5月末采用適當(dāng)?shù)谋壤謹(jǐn)偞_認(rèn)的遞延收益。

借：遞延收益 3 000 000

貸：其他收益 3 000 000

這里需要說明的是，用來彌補(bǔ)未來發(fā)生的成本費(fèi)用需先歸集到“遞延收益”，在相關(guān)的成本費(fèi)用損失實際發(fā)生時轉(zhuǎn)入當(dāng)年損益。

2.總額法稅務(wù)處理。

（1）政府補(bǔ)助作為不征稅收入處理。與收益有關(guān)的補(bǔ)助，在企業(yè)所得稅影響方面較為復(fù)雜，本文分兩種情況討論。

對于補(bǔ)償已發(fā)生的成本費(fèi)用損失的政府補(bǔ)助，在作為不征稅收入時，例3中對應(yīng)1—2月計入“其他收益”的200萬元做納稅調(diào)減，其形成的成本費(fèi)用不得在稅前扣掉，年末應(yīng)在列報應(yīng)納稅所得額時，針對此項成本費(fèi)用對所得額的影響應(yīng)作納稅事項調(diào)增。

對于補(bǔ)償未來期間發(fā)生的成本費(fèi)用的政府補(bǔ)助，如果在收到政府補(bǔ)助年度末還掛在 “遞延收益”中，不影響所得稅，不做納稅調(diào)整。如果在收到政府補(bǔ)助年度末已轉(zhuǎn)入“其他收益”的，應(yīng)對“其他收益”作納稅調(diào)減，其形成的成本費(fèi)用需要做納稅上的調(diào)增。例3屬于第二種情況，所以對于3—5月轉(zhuǎn)入“其他收益”的300萬元作納稅調(diào)減，其相對的成本費(fèi)用在列報應(yīng)納稅所得額時需在納稅上調(diào)增。

（2）政府補(bǔ)助作為征稅收入處理。對于補(bǔ)償已發(fā)生成本費(fèi)用損失的補(bǔ)助，收到當(dāng)年“其他收益”科目金額要列入應(yīng)納稅所得額，不作納稅調(diào)整，其對應(yīng)的成本費(fèi)用可以稅前扣除，所以也不需要作納稅調(diào)整。

對于補(bǔ)償未來期間成本費(fèi)用的政府補(bǔ)助，如果是收到年度末仍掛在“遞延收益”賬戶中，則作納稅調(diào)增，因為在當(dāng)年要全額歸集到應(yīng)納稅所得額，以后期間轉(zhuǎn)入“其他收益”再作納稅事項調(diào)減。如果在收到年度末“遞延收益”轉(zhuǎn)到“其他收益”的，不做納稅調(diào)整，對應(yīng)例3中3—5月轉(zhuǎn)入“其他收益”300萬元不作納稅調(diào)整，形成成本費(fèi)用的，也不作納稅調(diào)整。

方法二：凈額法。

1.凈額法會計處理。

（1）2015年3月1日收到政府撥款。

借：銀行存款 5 000 000

貸：遞延收益 5 000 000

同時，確認(rèn)1—2月的損益（屬于補(bǔ)償已發(fā)生的成本費(fèi)用）。

借：遞延收益 2 000 000

貸：主營業(yè)務(wù)成本 2 000 000

（2）2015年3—5月末采用適當(dāng)?shù)谋壤謹(jǐn)偞_認(rèn)的遞延收益（屬于補(bǔ)償未來期間發(fā)生的成本費(fèi)用）。

借：遞延收益 3 000 000

貸：主營業(yè)務(wù)成本 3 000 000

這里需指出的是，沖減相關(guān)成本費(fèi)用時既可以沖主營業(yè)務(wù)成本，也可以沖減期間費(fèi)用或者是生產(chǎn)成本。

2.凈額法稅務(wù)處理。

（1）政府補(bǔ)助作為不征稅收入處理。對于補(bǔ)償已發(fā)生成本費(fèi)用損失的政府補(bǔ)助，在凈額法下直接作沖減成本費(fèi)用處理，不允許扣除作納稅調(diào)增，所以上例中，1—2月計入到主營業(yè)務(wù)成本的200萬元作納稅調(diào)增。對于補(bǔ)償未來期間成本費(fèi)用損失的政府補(bǔ)助，在凈額法下在實際發(fā)生時沖減成本費(fèi)用，不允許扣除作納稅調(diào)增。所以上例中，3—5月計入主營業(yè)務(wù)成本的300萬元作納稅調(diào)增。

（2）政府補(bǔ)助作為征稅收入處理。對于補(bǔ)償已發(fā)生成本費(fèi)用損失的政府補(bǔ)助，要分兩種情況：一種沖減的是當(dāng)期主營業(yè)務(wù)成本或期間費(fèi)用，不作納稅調(diào)整，因為當(dāng)期收到的政府補(bǔ)助需做納稅調(diào)增，對應(yīng)形成的成本費(fèi)用作納稅調(diào)減，整體不作調(diào)整；另外一種沖減的是當(dāng)期生產(chǎn)成本，該生產(chǎn)成本當(dāng)期轉(zhuǎn)入損益，不做納稅調(diào)整，該生產(chǎn)成本滯留在存貨中，則納稅調(diào)增。該例中沖的是主營業(yè)務(wù)成本，所以不作納稅調(diào)整。

對于補(bǔ)償未來期間成本費(fèi)用的政府補(bǔ)助，作為征稅處理時，收到年度末，仍掛在“遞延收益”的，作納稅事項調(diào)增，以后年度沖減成本費(fèi)用時再作納稅事項調(diào)減。在收到年度末，已經(jīng)沖減成本費(fèi)用的，不再作納稅調(diào)整。該例中，3—5月沖減主營業(yè)務(wù)成本的300萬元不作納稅調(diào)整。

另外，與收益相關(guān)且與日常活動相關(guān)的政府補(bǔ)助，新準(zhǔn)則并沒有具體說明何種情況下計入其他收益，何種情況下沖減成本費(fèi)用，筆者認(rèn)為哪種方法更能如實反映經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)實質(zhì)就使用哪種方法，一般情況下，如果是和企業(yè)銷售活動相關(guān)，則計入“其他收益”更合理，如果是和資產(chǎn)相關(guān)，則沖減成本費(fèi)用更合理。需要注意的是，選擇不同的會計處理方法對稅收影響較大，例如土地返還款，采取不同的會計處理方法對房產(chǎn)稅、土地增值稅影響較大。

（五）與收益相關(guān)且與日常活動無關(guān)的政府補(bǔ)助（與收入無關(guān)）。與收益有關(guān)與日常活動無關(guān)的補(bǔ)助，例如部分企業(yè)收到的新三板掛牌補(bǔ)貼。此類補(bǔ)助的會計處理分兩種情況討論：一是彌補(bǔ)已發(fā)生成本費(fèi)用的，可直接將收到的補(bǔ)助歸集到“營業(yè)外收入”；二是彌補(bǔ)未來的期間成本費(fèi)用的補(bǔ)助，先歸集到“遞延收益”，未來實際發(fā)生時，再轉(zhuǎn)入“營業(yè)外收入”。

此類政府補(bǔ)助的稅務(wù)處理也分兩種情況，當(dāng)作為不征稅處理時，無論是補(bǔ)償以前期間的成本費(fèi)用還是補(bǔ)償以后期間的成本費(fèi)用，每年在確認(rèn)“營業(yè)外收入”的期末都應(yīng)當(dāng)調(diào)減當(dāng)年的納稅所得額，如果有相對應(yīng)的費(fèi)用，還需要調(diào)增納稅所得額（在屬于不征稅收入情況下，政府補(bǔ)助形成的費(fèi)用不得在稅前進(jìn)行扣除）。當(dāng)作為征稅收入處理時，屬于補(bǔ)償以前期間成本費(fèi)用的政府補(bǔ)助，在收到當(dāng)年確認(rèn)為“營業(yè)外收入”，不作納稅調(diào)整。屬于補(bǔ)償未來成本費(fèi)用的，就會產(chǎn)生暫時性差異，在取得補(bǔ)助當(dāng)年末要調(diào)增應(yīng)納稅所得額，未來當(dāng)轉(zhuǎn)入“營業(yè)外收入”時，再作納稅調(diào)減。

此外，根據(jù)《高新技術(shù)企業(yè)認(rèn)定管理的辦法》，申請高新技術(shù)的這些企業(yè)要求近三年用于高科技及產(chǎn)品研發(fā)的經(jīng)費(fèi)占每年營業(yè)收入的3%。因為營業(yè)收入是不包含營業(yè)外收入的，所以想要申報高新技術(shù)的企業(yè)在收到補(bǔ)助在進(jìn)行相關(guān)賬務(wù)處理時，需要進(jìn)一步加強(qiáng)對經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)實質(zhì)的判斷，確定補(bǔ)助是否應(yīng)該歸集到營業(yè)外收入。

四、小結(jié)及展望

我國一直都在大力提倡創(chuàng)新創(chuàng)業(yè)，所以政府補(bǔ)助補(bǔ)貼的對象主要是科技型中小企業(yè)，新準(zhǔn)則在2017年6月12日開始實施，這些收到政府補(bǔ)貼的企業(yè)需要按照新準(zhǔn)則及時準(zhǔn)確地對有關(guān)業(yè)務(wù)進(jìn)行處理。逐步地提高企業(yè)的財務(wù)信息質(zhì)量，這也是這些企業(yè)享受優(yōu)惠稅收政策的前提。