不忘初心 以誠信為立業(yè)之本
——國內(nèi)兩大會計師事務(wù)所被勒令整改的經(jīng)驗分析

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（浙江經(jīng)貿(mào)職業(yè)技術(shù)學院 浙江杭州 310018）

2017年2月和5月，國內(nèi)最大的兩家內(nèi)資會計師事務(wù)所瑞華會計師事務(wù)所和立信會計師事務(wù)所先后被證監(jiān)會勒令整改、暫停承接新的證券業(yè)務(wù)。一時間，整個社會審計行業(yè)嘩然。面對資本市場，面對監(jiān)管層、公司、投資者多方面的需求與壓力，承擔著上市公司財務(wù)信息守門人重任的注冊會計師，如何守好門，值得探討。

一、瑞華會計師事務(wù)所和立信會計師事務(wù)所簡介

瑞華會計師事務(wù)所和立信會計師事務(wù)所都是社會審計界的翹楚。根據(jù)中國注冊會計師協(xié)會公布的《2016年會計師事務(wù)所綜合評價前百家信息》，瑞華會計師事務(wù)所2016年度收入40億元，僅次于普華永道，排名第二；立信會計師事務(wù)所2016年度收入35億元，排名第四（前三分別為普華永道、瑞華、德勤）。從《2016年度會計師事務(wù)所承接的上市公司財務(wù)報表審計業(yè)務(wù)數(shù)量統(tǒng)計表》看，2017年 1月 1日—4月30日，40家具有證券資格的會計師事務(wù)所共為3 136家上市公司出具了財務(wù)報表審計報告。其中立信會計師事務(wù)所承接的上市公司數(shù)量最多，共計504家，居榜首；瑞華會計師事務(wù)所緊隨其后，承接的上市公司數(shù)量為367家，居第二位。從擁有的注冊會計師人數(shù)看，2016年度，瑞華會計師事務(wù)所擁有注冊會計師人數(shù)最多，有2 514人；立信會計師事務(wù)所擁有注冊會計師人數(shù)居第二，有1 939人。因此，無論是從客戶數(shù)量、業(yè)務(wù)收入還是執(zhí)業(yè)人數(shù)等方面，瑞華和立信會計師事務(wù)所在內(nèi)資會計師事務(wù)所中都穩(wěn)居前兩位，在做大做強本土會計師事務(wù)所的工作中起到了很大的推動和示范作用。然而，為何兩家最大的會計師事務(wù)所被證監(jiān)會勒令整改呢？我們來看一下具體原因。

二、瑞華和立信會計師事務(wù)所被勒令整改的具體情況

根據(jù)財政部和證監(jiān)會聯(lián)合發(fā)布的財會[2012]2號文，會計師事務(wù)所兩年內(nèi)在執(zhí)業(yè)活動中受到兩次以上行政處罰、刑事處罰的，應(yīng)自受到第二次處罰之日起兩個月內(nèi)進行整改。

（一）瑞華會計師事務(wù)所受到的行政處罰

1.2016年12月，證監(jiān)會對瑞華會計師事務(wù)所相關(guān)執(zhí)業(yè)人員在鍵橋通訊2012年度財務(wù)報表審計時未能勤勉盡責，出具存在虛假記載的審計報告，予以行政處罰。根據(jù)行政處罰書，瑞華會計師事務(wù)所未能發(fā)現(xiàn)鍵橋通訊2012年度存在虛構(gòu)合同、虛增銷售收入、成本及虛構(gòu)應(yīng)收賬款回款的財務(wù)舞弊行為，出具了標準無保留意見審計報告。審計程序存在下列不當行為：（1）未能將收入確認識別為由于舞弊導致的重大錯報風險（特別風險），未能針對該項特別風險確定并實施相應(yīng)的審計程序。（2）未按審計準則規(guī)定實施應(yīng)收賬款函證程序，部分詢證函回函寄至鍵橋通訊，收件人為鍵橋通訊員工，部分詢證函背后有撕除回函郵寄單的痕跡，影響了所獲取審計證據(jù)的可靠性。（3）在應(yīng)收賬款細節(jié)測試中發(fā)現(xiàn)的第三方代為還款事項等異常情況未保持應(yīng)有的職業(yè)懷疑，未涉及并實施進一步的審計程序。

2.2017年1月，證監(jiān)會對瑞華會計師事務(wù)所相關(guān)執(zhí)業(yè)人員在亞太實業(yè)2013年度財務(wù)報表審計過程中未勤勉盡責，出具存在虛假記載的審計報告，予以行政處罰。根據(jù)行政處罰書，瑞華會計師事務(wù)所審計程序存在下列不當行為：（1）未合理考慮已識別的期后事項對長期股權(quán)投資減值準備的影響，未計提長期投資減值準備238萬元。（2）對已識別的以前年度質(zhì)量索賠款會計差錯，未進行追溯調(diào)整，直接調(diào)減當期營業(yè)成本，虛增產(chǎn)成品530萬元。

（二）立信會計師事務(wù)所受到的行政處罰

1.2016年7月，證監(jiān)會對立信會計師事務(wù)所相關(guān)執(zhí)業(yè)人員在大智慧2013年財務(wù)報表審計過程中，未勤勉盡責，出具存在虛假記載的審計報告，予以行政處罰。根據(jù)行政處罰書，立信會計師事務(wù)所審計程序存在下列不當行為：（1）針對大智慧軟件產(chǎn)品臨近資產(chǎn)負債表日銷售大增，期后退貨顯著增加的異常事項未執(zhí)行必要的審計程序，導致未發(fā)現(xiàn)大智慧提前確認收入8 745萬元。（2）未對臨近資產(chǎn)負債表日非標準價格銷售情況執(zhí)行有效的審計程序，導致未發(fā)現(xiàn)大智慧虛增收入287萬元。（3）對抽樣中獲取的異常電子銀行回單，未執(zhí)行任何風險識別和應(yīng)對的程序，僅以發(fā)現(xiàn)的錯報金額低于重要性水平為由，未進一步擴大審計樣本量。（4）對于大智慧2014年跨期計發(fā)2013年年終獎的情況，未予調(diào)整，導致2013年少計成本費用2 495萬元。（5）未對大智慧全資子公司股權(quán)收購購買日的確定執(zhí)行充分適當?shù)膶徲嫵绦颍瑢е潞喜蟊硖撛隼麧?25萬元。

2.2017年5月，證監(jiān)會對立信會計師事務(wù)所在浙江步森服飾股份有限公司與廣西康華農(nóng)業(yè)股份有限公司重大資產(chǎn)重組出具康華農(nóng)業(yè)2011年、2012年、2013年和 2014年 1月至 4月財務(wù)報表審計報告過程中未勤勉盡責，出具存在虛假記載的審計報告，予以行政處罰。根據(jù)行政處罰書，立信會計師事務(wù)所審計程序存在下列不當行為：（1）在實施應(yīng)收賬款函證審計程序時，康華農(nóng)業(yè)提供的客戶收件地址與立信所網(wǎng)絡(luò)查詢的上述公司工商注冊登記地址不一致，立信所按照康華農(nóng)業(yè)提供的地址向上述公司寄發(fā)詢證函，并在審計工作底稿記錄“詢證地址為該公司辦公地址，走訪時已核實”。經(jīng)證監(jiān)會核實，審計項目人員未走訪過上述公司。立信所虛構(gòu)核實函證對象收件地址的審計程序，導致未能發(fā)現(xiàn)康華農(nóng)業(yè)2011—2014年4月累計虛增銷售收入4 580萬元、虛增應(yīng)收賬款278萬元。（2）在實施銀行存款函證程序時，對銀行回函的差額未實施恰當?shù)倪M一步審計程序，導致未能發(fā)現(xiàn)康華農(nóng)業(yè)虛增4億元銀行存款。（3）立信所虛構(gòu)了與康華農(nóng)業(yè)前任注冊會計師溝通的審計程序，《與前任會計師的溝通記錄》的審計底稿為補編，前后任注冊會計師沒有真正進行過溝通。

三、會計師事務(wù)所違規(guī)審計中存在的主要問題

從證監(jiān)會對瑞華和立信會計師事務(wù)所的行政處罰書中，我們發(fā)現(xiàn)事務(wù)所相關(guān)執(zhí)業(yè)人員在審計中存在如下幾個共性問題。

（一）未根據(jù)審計準則的規(guī)定執(zhí)行審計程序

在審計準則中，對銀行存款函證、應(yīng)收賬款函證做了明確的規(guī)定：注冊會計師應(yīng)控制函證的整個過程，也就是被詢證者的名稱、地址、函證金額要進行核對，詢證函由注冊會計師親自填寫并寄發(fā)，回函應(yīng)直接寄至會計師事務(wù)所。而無論是瑞華會計師事務(wù)所還是立信會計師事務(wù)所，在函證程序中均出現(xiàn)了未按照審計準則要求執(zhí)行程序的情況。如瑞華會計師事務(wù)所在對鍵橋通訊應(yīng)收賬款函證時，部分回函未直接寄至會計師事務(wù)所，而是寄給了鍵橋通訊員工，給被審計單位造假提供了可乘之機；立信會計師事務(wù)所未核實康華農(nóng)業(yè)提供的被詢證者地址，根據(jù)康華農(nóng)業(yè)提供的虛假地址寄發(fā)詢證函，結(jié)果收到的是信息確認無誤的虛假回函。

（二）對跨期損益的審計缺少職業(yè)謹慎

很多審計失敗案例都源于：被審計單位財務(wù)狀況不佳，基于業(yè)績壓力，采用各種方法虛增利潤，注冊會計師未能發(fā)現(xiàn)、或雖發(fā)現(xiàn)但未予以更正，或未在審計報告中披露，最后東窗事發(fā)。被審計單位常用的虛增利潤的手法之一就是利用不恰當?shù)臅嫹制冢褜儆谙乱荒甓鹊氖杖胩崆暗奖灸甓却_認，或者把本年度支出遞延到下一年度確認。對于跨期損益，需要注冊會計師在審計時不僅關(guān)注本期的收支，還要對期后事項予以關(guān)注，尤其是對資產(chǎn)負債表日前后發(fā)生的大額異常情況需要有足夠的職業(yè)懷疑和職業(yè)謹慎態(tài)度。立信會計師事務(wù)所在對大智慧2013年年報進行審計時，發(fā)現(xiàn)了大智慧12月確認收入又在次年銷售退回的舞弊事項，并對其抽測到的2 242萬元收入做了調(diào)整，但未在審計工作底稿中記錄調(diào)整的理由，也未采取進一步審計程序核查是否存在其他潛在退款的情況，導致另有8 745萬元提取確認的收入成了漏網(wǎng)之魚。瑞華會計師事務(wù)所在對亞太實業(yè)2013年年報審計時，發(fā)現(xiàn)在2012年度確認為營業(yè)外支出的質(zhì)量索賠款535萬元在2013年并未實際支付，公司做沖減2013年營業(yè)外支出處理。瑞華所發(fā)現(xiàn)該會計差錯后，要求公司從沖減營業(yè)外支出改為沖減營業(yè)成本，但只是做了會計科目的調(diào)整，并未根據(jù)《企業(yè)會計準則》規(guī)定做追溯調(diào)整。

（三）審計工作底稿記錄失實

審計工作底稿應(yīng)當是審計人員對審計工作的真實記錄。審計工作底稿是形成審計結(jié)論、發(fā)表審計意見的直接依據(jù)，也是證明審計人員按照審計準則規(guī)定執(zhí)行了審計工作的重要依據(jù)。如果一線審計人員編制的審計工作底稿記錄失實，把沒有實施的審計程序在底稿記錄中寫成實施過了，而且審計結(jié)論是未發(fā)現(xiàn)重大問題，那么事務(wù)所后期就是有再多層級的質(zhì)量控制復核，也是很難發(fā)現(xiàn)漏洞的。如，立信會計師事務(wù)所在對康華農(nóng)業(yè)審計時，審計工作底稿《與前任會計師的溝通記錄》記載，2014年6月12日，主審注冊會計師王云成、肖常和與康華農(nóng)業(yè)前任注冊會計師鄧某、李某琦在致同所辦公室進行了溝通。但經(jīng)證監(jiān)會核查發(fā)現(xiàn)，當事人所稱的溝通與2014年6月12日記載的與前任注冊會計師的溝通，在地點、時間、人物上均不符合，根據(jù)與相關(guān)責任人的詢問筆錄，證明《與前任會計師的溝通記錄》是補編的，間接證明了2014年6月12日當事人與前任注冊會計師溝通事項的不存在。

四、加強會計師事務(wù)所審計質(zhì)量控制的建議

（一）加強誠信教育

近年來，我國本土會計師事務(wù)所在做大做強方面取得了長足的發(fā)展，在我國國內(nèi)承接客戶數(shù)量、業(yè)務(wù)收入、執(zhí)業(yè)人數(shù)等方面均已與國際四大會計師事務(wù)所不分伯仲。作為本土會計師事務(wù)所領(lǐng)頭羊的瑞華和立信會計師事務(wù)所出現(xiàn)的執(zhí)業(yè)質(zhì)量問題，讓我們認識到在做大做強的同時，一定要加強執(zhí)業(yè)人員的誠信教育。執(zhí)業(yè)人員誠信審計，審計工作底稿如實記錄審計過程，是會計師事務(wù)所確保審計工作質(zhì)量的基礎(chǔ)。

（二）加強審計準則學習

審計人員未按照審計準則的規(guī)定執(zhí)行審計程序，未保持應(yīng)有的職業(yè)謹慎，有可能是審計人員故意而為之，也有可能是審計人員自身職業(yè)知識存在欠缺。對于前者，要加強誠信教育，對于后者，則要提高審計人員的職業(yè)技能。為什么看似簡單的函證程序，卻成為審計失敗的重災區(qū)。這與審計人員對函證程序重視度不夠有關(guān)。有些審計人員認為，函證只要填填數(shù)字、寫寫地址就好了，沒有太多的技術(shù)含量，因此常常會把函證的具體工作交給助理人員去做；也有些審計人員為了追求“回函率高”這個看上去很美的結(jié)果，干脆把函證這件事交給了被審計單位。因此，審計人員對審計準則進行持續(xù)學習、明晰審計程序的標準操作流程，才能為會計師事務(wù)所審計工作質(zhì)量提供持續(xù)的保障。

（三）提高違規(guī)成本

目前證監(jiān)會對會計師事務(wù)所的行政處罰，基本是沒收會計師事務(wù)所審計業(yè)務(wù)收入，并處等額或一倍的罰款，同時對簽字注冊會計師給予警告和一定金額的罰款。懲罰力度最為嚴重的就是2017年開出的要求瑞華和立信會計師事務(wù)所兩個月內(nèi)整改、暫停承接新證券業(yè)務(wù)的處罰書。這樣的處罰力度雖然能在一定程序上起到警示和提醒作用，但似乎還不夠。我們看到，就在證監(jiān)會勒令瑞華所整改期間，瑞華所又因在勤上光電2013年年報審計中違規(guī)受到處罰。因此，提高違規(guī)成本，能為會計師事務(wù)所確保審計工作質(zhì)量布一道防線。

綜上，在會計師事務(wù)所蓬勃發(fā)展的今天，我們看到了進步，也發(fā)現(xiàn)了不足。為了讓我國注冊會計師行業(yè)良性健康地成長，我們期待每一位審計人員不忘初心，堅守誠信，持續(xù)學習，切切實實地做好財務(wù)信息守門人。