行政事業(yè)單位內(nèi)部控制審計(jì)探究

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（成都住房公積金管理中心 四川成都610015）

一、引言

2012年，財(cái)政部出臺(tái)《行政事業(yè)單位內(nèi)部控制規(guī)范（試行）》（以下簡(jiǎn)稱規(guī)范），對(duì)行政事業(yè)單位建立和實(shí)施內(nèi)部控制發(fā)布正式規(guī)范，并要求從2014年1月1日起施行。針對(duì)規(guī)范實(shí)施以來(lái)行政事業(yè)單位在內(nèi)部控制建設(shè)中存在的重視不夠、制度建設(shè)不健全、發(fā)展水平不均衡等問(wèn)題，財(cái)政部2015年印發(fā)了 《關(guān)于全面推進(jìn)行政事業(yè)單位內(nèi)部控制建設(shè)的指導(dǎo)意見(jiàn)》，2016年組織行政事業(yè)單位開(kāi)展內(nèi)部控制基礎(chǔ)性評(píng)價(jià)，2017年試行內(nèi)部控制報(bào)告制度，開(kāi)展對(duì)內(nèi)控報(bào)告的監(jiān)督檢查。通過(guò)以評(píng)促建等舉措，指導(dǎo)和督促各單位有效開(kāi)展內(nèi)部控制建立與實(shí)施工作。

隨著行政事業(yè)單位內(nèi)部控制建設(shè)的規(guī)范和深入，內(nèi)部控制審計(jì)作為內(nèi)部控制建設(shè)重要的監(jiān)督保障手段，也日益引發(fā)關(guān)注。規(guī)范明確要求“單位應(yīng)當(dāng)建立健全內(nèi)部監(jiān)督制度，對(duì)內(nèi)部控制建立與實(shí)施情況進(jìn)行內(nèi)部監(jiān)督檢查。內(nèi)部審計(jì)部門應(yīng)當(dāng)定期或不定期檢查單位內(nèi)部管理制度和機(jī)制的建立與執(zhí)行情況，以及內(nèi)部控制關(guān)鍵崗位及人員的設(shè)置情況等，及時(shí)發(fā)現(xiàn)內(nèi)部控制存在的問(wèn)題并提出改進(jìn)建議。”與規(guī)范同日實(shí)施的第2201號(hào)內(nèi)部審計(jì)具體準(zhǔn)則，對(duì)內(nèi)部控制審計(jì)進(jìn)行了定義，即內(nèi)部審計(jì)機(jī)構(gòu)對(duì)組織內(nèi)部控制設(shè)計(jì)和運(yùn)行的有效性進(jìn)行的審查和評(píng)價(jià)活動(dòng)。內(nèi)部審計(jì)的責(zé)任是出具客觀、公正的審計(jì)報(bào)告，促進(jìn)組織改善內(nèi)部控制及風(fēng)險(xiǎn)管理。

與企業(yè)相比，行政事業(yè)單位全面建立和實(shí)施內(nèi)部控制的時(shí)間不長(zhǎng)，基礎(chǔ)薄弱，很多單位的內(nèi)部控制建設(shè)還處于摸索階段，內(nèi)部控制審計(jì)和監(jiān)督機(jī)制尚不健全。對(duì)于已經(jīng)完成內(nèi)部控制建設(shè)的單位，也亟需通過(guò)評(píng)價(jià)和監(jiān)督來(lái)發(fā)現(xiàn)問(wèn)題，改進(jìn)完善。因?yàn)閮?nèi)部控制是一個(gè)閉環(huán)管理體系，要隨著政策和內(nèi)外部環(huán)境的變化，不斷維護(hù)更新，通過(guò)設(shè)計(jì)、實(shí)施、運(yùn)行、監(jiān)督、整改的不斷循環(huán)，實(shí)現(xiàn)內(nèi)部控制體系持續(xù)改進(jìn)提升。在此背景下，行政事業(yè)單位開(kāi)展內(nèi)部控制審計(jì)，充分發(fā)揮審計(jì)確認(rèn)、咨詢和服務(wù)的功能，為建立和實(shí)施內(nèi)部控制提供助力和保障，對(duì)于健全內(nèi)部控制、防控風(fēng)險(xiǎn)、完善治理具有重要的現(xiàn)實(shí)意義。

二、行政事業(yè)單位內(nèi)部控制審計(jì)現(xiàn)狀及存在的問(wèn)題

目前，大部分行政事業(yè)單位未廣泛開(kāi)展內(nèi)部控制審計(jì)，即使涉及其范圍也具有局限性，審計(jì)內(nèi)容未實(shí)現(xiàn)全覆蓋。內(nèi)部審計(jì)部門往往只開(kāi)展了預(yù)算、收支、政府采購(gòu)及單位重點(diǎn)業(yè)務(wù)等部分經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)活動(dòng)的專項(xiàng)內(nèi)部控制審計(jì)，未開(kāi)展包括內(nèi)部環(huán)境、風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估、控制活動(dòng)、信息與溝通、內(nèi)部監(jiān)督五個(gè)要素的全面內(nèi)部控制審計(jì)。其存在的問(wèn)題：一是內(nèi)部控制審計(jì)在操作層面缺乏相關(guān)依據(jù)，除了《行政事業(yè)單位內(nèi)部控制規(guī)范》、內(nèi)部控制審計(jì)準(zhǔn)則以外，缺乏類似企業(yè)內(nèi)部控制應(yīng)用指引、評(píng)價(jià)指引、審計(jì)指引等作為具體實(shí)施的指導(dǎo)。二是內(nèi)部控制審計(jì)缺乏明確的評(píng)價(jià)標(biāo)準(zhǔn)及量化評(píng)價(jià)指標(biāo)，實(shí)務(wù)中往往憑借審計(jì)人員的主觀判斷從定性方面進(jìn)行評(píng)價(jià)，審計(jì)結(jié)論可能存在爭(zhēng)議。三是揭示內(nèi)部控制缺陷滯后，偏重運(yùn)行缺陷的認(rèn)定，對(duì)設(shè)計(jì)缺陷的重視和研究還不夠，不能及時(shí)、深入地發(fā)現(xiàn)存在的問(wèn)題并提出改進(jìn)建議。四是內(nèi)部審計(jì)部門缺乏獨(dú)立性、權(quán)威性，進(jìn)行內(nèi)部環(huán)境等審計(jì)時(shí)，對(duì)組織架構(gòu)、決策機(jī)制、權(quán)力運(yùn)行等難以獨(dú)立客觀地發(fā)表評(píng)價(jià)意見(jiàn)。五是內(nèi)部審計(jì)人員的專業(yè)素質(zhì)和綜合能力不強(qiáng)，對(duì)內(nèi)控建設(shè)、風(fēng)險(xiǎn)管理和內(nèi)部控制審計(jì)的認(rèn)識(shí)、理解和掌握還遠(yuǎn)遠(yuǎn)不夠。

三、行政事業(yè)單位開(kāi)展內(nèi)部控制審計(jì)的要點(diǎn)

（一）審計(jì)范圍和重點(diǎn)的選擇

按照內(nèi)部審計(jì)具體準(zhǔn)則的要求，內(nèi)部控制審計(jì)應(yīng)當(dāng)以風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估為基礎(chǔ)，根據(jù)風(fēng)險(xiǎn)發(fā)生的可能性和對(duì)組織單個(gè)或者整體控制目標(biāo)造成的影響程度，確定審計(jì)的范圍和重點(diǎn)。在對(duì)內(nèi)部控制全面評(píng)價(jià)的基礎(chǔ)上，關(guān)注重要業(yè)務(wù)、重大事項(xiàng)和高風(fēng)險(xiǎn)領(lǐng)域的內(nèi)部控制。

在審前調(diào)查階段，一是要了解風(fēng)險(xiǎn)識(shí)別和評(píng)估工作機(jī)制的建立情況，審查內(nèi)部控制風(fēng)險(xiǎn)識(shí)別是否有效、評(píng)估內(nèi)容是否全面、評(píng)估周期是否合理。二是根據(jù)最近一次的內(nèi)部控制自我評(píng)估報(bào)告，審查風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估結(jié)果的重要性、適當(dāng)性、客觀性。三是審查風(fēng)險(xiǎn)應(yīng)對(duì)策略和采取的內(nèi)控措施的適應(yīng)性、制衡性、有效性。如果單位現(xiàn)有內(nèi)部控制風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估開(kāi)展有效，可直接利用風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估結(jié)果確定審計(jì)范圍和重點(diǎn)，否則應(yīng)重新評(píng)估后確定。

（二）審計(jì)內(nèi)容和頻率的確定

按照內(nèi)部審計(jì)具體準(zhǔn)則的定義，內(nèi)部控制審計(jì)按其范圍劃分，分為全面內(nèi)部控制審計(jì)和專項(xiàng)內(nèi)部控制審計(jì)。

全面內(nèi)部控制審計(jì)是從全局出發(fā)，以管理的視角，對(duì)單位層面內(nèi)部控制的設(shè)計(jì)與運(yùn)行情況進(jìn)行審查和評(píng)價(jià)，涵蓋了內(nèi)部控制五要素。其中，內(nèi)部環(huán)境審計(jì)包括組織架構(gòu)、議事決策、權(quán)力制衡、崗位設(shè)置管理等內(nèi)容。風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估審計(jì)包括風(fēng)險(xiǎn)識(shí)別、評(píng)估和應(yīng)對(duì)的有效性。控制活動(dòng)審計(jì)包括內(nèi)部管理制度的建立健全、相關(guān)控制活動(dòng)的設(shè)計(jì)和運(yùn)行情況。信息與溝通審計(jì)包括信息傳遞的及時(shí)性、財(cái)務(wù)報(bào)告的真實(shí)性、信息系統(tǒng)的安全性等。內(nèi)部監(jiān)督審計(jì)是對(duì)內(nèi)部監(jiān)督機(jī)制的有效性進(jìn)行評(píng)價(jià)。實(shí)際工作中，可結(jié)合當(dāng)前行政事業(yè)單位內(nèi)部控制報(bào)告的相關(guān)內(nèi)容來(lái)進(jìn)行評(píng)審。單位完成內(nèi)部控制建設(shè)之初，需開(kāi)展一次全面內(nèi)部控制審計(jì)，以檢驗(yàn)內(nèi)部控制建設(shè)的成效，全面、系統(tǒng)地審查和評(píng)價(jià)內(nèi)部控制設(shè)計(jì)和執(zhí)行的有效性。以后，根據(jù)管理層的需要、政策和環(huán)境變化等定期或不定期地開(kāi)展。

專項(xiàng)內(nèi)部控制審計(jì)是對(duì)業(yè)務(wù)層面內(nèi)部控制的設(shè)計(jì)和運(yùn)行情況進(jìn)行的審查和評(píng)價(jià)，可選擇內(nèi)部控制的某個(gè)要素、某項(xiàng)業(yè)務(wù)活動(dòng)或者業(yè)務(wù)活動(dòng)某些環(huán)節(jié)進(jìn)行審計(jì)。內(nèi)容包括預(yù)算管理、收支管理、政府采購(gòu)、資產(chǎn)管理、建設(shè)項(xiàng)目、合同管理和本單位的重點(diǎn)業(yè)務(wù)。可根據(jù)管理層的要求、業(yè)務(wù)活動(dòng)的特點(diǎn)、內(nèi)部控制優(yōu)化的需要、紀(jì)檢巡視審計(jì)等外部監(jiān)督發(fā)現(xiàn)問(wèn)題，定期循環(huán)開(kāi)展或有重點(diǎn)地開(kāi)展，也可將內(nèi)部控制審計(jì)與財(cái)務(wù)審計(jì)、業(yè)務(wù)審計(jì)結(jié)合起來(lái)開(kāi)展。

（三）審計(jì)程序與方法的選擇

內(nèi)部控制審計(jì)程序包括審計(jì)計(jì)劃、審計(jì)實(shí)施、缺陷認(rèn)定、編制報(bào)告等階段。計(jì)劃階段要根據(jù)風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估結(jié)果，選擇擬測(cè)試的控制。實(shí)施階段要按照重要性原則，進(jìn)行單位層面控制測(cè)試、業(yè)務(wù)層面控制測(cè)試、設(shè)計(jì)有效性測(cè)試和運(yùn)行有效性測(cè)試，確定審查和評(píng)價(jià)的要素、主要風(fēng)險(xiǎn)點(diǎn)、采取的控制措施及效果，收集充分、有效的證據(jù)，認(rèn)定是否存在內(nèi)部控制缺陷，詳細(xì)記錄審計(jì)工作底稿，匯總審計(jì)結(jié)果，得出審計(jì)結(jié)論。

在審計(jì)方法的選擇上，應(yīng)當(dāng)根據(jù)實(shí)際情況，適當(dāng)選用問(wèn)卷調(diào)查、詢問(wèn)訪談、現(xiàn)場(chǎng)觀察、實(shí)地查驗(yàn)文件記錄、穿行測(cè)試、重新執(zhí)行、抽樣和比較分析等方法。

（四）內(nèi)部控制缺陷的認(rèn)定

內(nèi)部控制的有效性是行政事業(yè)單位建立與實(shí)施內(nèi)部控制對(duì)實(shí)現(xiàn)控制目標(biāo)提供合理保證的程度。如果內(nèi)部控制失效，就不能防止、發(fā)現(xiàn)和糾正錯(cuò)弊，實(shí)現(xiàn)控制目標(biāo)。內(nèi)部控制審計(jì)的核心任務(wù)就是發(fā)現(xiàn)內(nèi)部控制缺陷。內(nèi)部控制缺陷包括設(shè)計(jì)缺陷和運(yùn)行缺陷。設(shè)計(jì)缺陷是由于缺少必要的控制措施或現(xiàn)有控制措施設(shè)計(jì)不當(dāng)，即使正常運(yùn)行也難以實(shí)現(xiàn)控制目標(biāo)。運(yùn)行缺陷是指設(shè)計(jì)有效的內(nèi)部控制由于運(yùn)行不當(dāng)而影響控制目標(biāo)的實(shí)現(xiàn)，原因包括執(zhí)行人員、方式、時(shí)間等不符合設(shè)計(jì)要求。內(nèi)部審計(jì)人員不僅要發(fā)現(xiàn)運(yùn)行缺陷，更要關(guān)注設(shè)計(jì)缺陷，從機(jī)制制度等更深層面發(fā)現(xiàn)問(wèn)題，提出建設(shè)性的解決措施和辦法。

內(nèi)部審計(jì)準(zhǔn)則將內(nèi)部控制缺陷按其性質(zhì)和影響、對(duì)控制目標(biāo)的偏離程度，分為重大缺陷、重要缺陷和一般缺陷。內(nèi)部審計(jì)機(jī)構(gòu)應(yīng)該結(jié)合本單位的具體情況，確定重大、重要和一般缺陷的認(rèn)定標(biāo)準(zhǔn)。內(nèi)部審計(jì)人員根據(jù)審計(jì)結(jié)果，綜合分析內(nèi)部控制缺陷的性質(zhì)、類型、表現(xiàn)形式和影響程度，提出認(rèn)定意見(jiàn)，按規(guī)定的程序?qū)徍撕蟠_定。重大缺陷應(yīng)及時(shí)向管理層報(bào)告。

（五）內(nèi)部控制審計(jì)報(bào)告的編制

內(nèi)部審計(jì)機(jī)構(gòu)應(yīng)當(dāng)與被審計(jì)部門交換意見(jiàn)，出具內(nèi)部控制審計(jì)報(bào)告，通過(guò)對(duì)內(nèi)部控制缺陷的認(rèn)定，得出內(nèi)部控制設(shè)計(jì)和運(yùn)行有效性的審計(jì)結(jié)論。對(duì)缺陷的性質(zhì)、成因進(jìn)行分析，有針對(duì)性地提出改進(jìn)意見(jiàn)和建議。

內(nèi)部審計(jì)機(jī)構(gòu)應(yīng)當(dāng)向管理層報(bào)告內(nèi)部控制審計(jì)結(jié)果。與內(nèi)部控制職能部門或相關(guān)部門溝通，制定整改計(jì)劃和措施，跟蹤督促整改落實(shí)，促進(jìn)單位內(nèi)部控制的完善和提升。

四、行政事業(yè)單位改進(jìn)和加強(qiáng)內(nèi)部控制審計(jì)的對(duì)策

（一）明確內(nèi)部控制審計(jì)的評(píng)價(jià)標(biāo)準(zhǔn)

內(nèi)部控制審計(jì)對(duì)單位內(nèi)部控制缺陷進(jìn)行認(rèn)定，需要有明確的評(píng)價(jià)標(biāo)準(zhǔn)和完善的指標(biāo)體系作為依據(jù)，包括定性評(píng)價(jià)標(biāo)準(zhǔn)和定量評(píng)價(jià)標(biāo)準(zhǔn)。定性評(píng)價(jià)標(biāo)準(zhǔn)是指從性質(zhì)上來(lái)判斷缺陷的嚴(yán)重程度。如控制環(huán)境薄弱、管理層存在舞弊、外部審計(jì)發(fā)現(xiàn)財(cái)務(wù)報(bào)表存在重大錯(cuò)報(bào)而內(nèi)部控制未能發(fā)現(xiàn)等，應(yīng)當(dāng)分類別進(jìn)行列示。定量評(píng)價(jià)標(biāo)準(zhǔn)是指用數(shù)字量化的方式判斷缺陷的影響程度。比如財(cái)務(wù)報(bào)表錯(cuò)報(bào)金額達(dá)到資產(chǎn)總額的一定比例，非財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)控缺陷造成的損失達(dá)到業(yè)務(wù)規(guī)模的一定比例或某一金額等，可參考審計(jì)準(zhǔn)則關(guān)于重要性水平的規(guī)定和行業(yè)標(biāo)準(zhǔn)或歷史數(shù)據(jù)等予以確定。

建議政府監(jiān)管部門或行業(yè)協(xié)會(huì)盡快完善行政事業(yè)單位內(nèi)部控制評(píng)價(jià)指引、審計(jì)指引和實(shí)務(wù)指南等，解決審計(jì)操作中面臨的技術(shù)問(wèn)題。內(nèi)部審計(jì)機(jī)構(gòu)應(yīng)根據(jù)規(guī)范，參考行政事業(yè)單位內(nèi)部控制基礎(chǔ)性評(píng)價(jià)和內(nèi)控報(bào)告編報(bào)要求，結(jié)合本單位的具體情況設(shè)計(jì)詳細(xì)、具體、科學(xué)的評(píng)價(jià)標(biāo)準(zhǔn)和量化指標(biāo)體系，增加內(nèi)部控制審計(jì)的可操作性、準(zhǔn)確性和規(guī)范性，提升評(píng)審的效果。

（二）構(gòu)建內(nèi)部控制審計(jì)信息系統(tǒng)

為了節(jié)約審計(jì)調(diào)查的時(shí)間和成本，規(guī)范審計(jì)工作的開(kāi)展，提高審計(jì)效率，要推進(jìn)內(nèi)部控制審計(jì)的信息化建設(shè)，建立內(nèi)部控制審計(jì)系統(tǒng)，實(shí)現(xiàn)審計(jì)計(jì)劃、風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估、項(xiàng)目方案、內(nèi)控評(píng)價(jià)、缺陷認(rèn)定、審計(jì)報(bào)告、整改跟蹤等全過(guò)程的數(shù)字化。

從內(nèi)部控制設(shè)計(jì)和運(yùn)行兩個(gè)維度，分類建立內(nèi)部控制審計(jì)模型。單位層面內(nèi)部控制審計(jì)要對(duì)照內(nèi)部控制五要素，對(duì)組織層面內(nèi)部控制建立模型。業(yè)務(wù)層面內(nèi)部控制審計(jì)要針對(duì)預(yù)算管理、收支管理、政府采購(gòu)、資產(chǎn)管理、建設(shè)項(xiàng)目、合同管理和單位重點(diǎn)業(yè)務(wù)分別建立模型。梳理對(duì)各類內(nèi)部控制進(jìn)行審查評(píng)價(jià)的關(guān)鍵要素和指標(biāo)，固化在系統(tǒng)中，并與業(yè)務(wù)、內(nèi)控等信息系統(tǒng)對(duì)接，實(shí)現(xiàn)評(píng)審的信息化，規(guī)范審計(jì)作業(yè)，提高審計(jì)效能。

（三）提高內(nèi)部審計(jì)人員的專業(yè)素養(yǎng)

內(nèi)部審計(jì)人員是實(shí)施內(nèi)部控制審計(jì)的主體，其職業(yè)道德水平和專業(yè)勝任能力是內(nèi)部控制審計(jì)有效實(shí)施的關(guān)鍵因素。目前行政事業(yè)單位審計(jì)人員普遍缺乏內(nèi)部控制、風(fēng)險(xiǎn)管理方面的專業(yè)知識(shí)和實(shí)踐經(jīng)驗(yàn)，單位應(yīng)結(jié)合行業(yè)特點(diǎn)、自身情況和實(shí)際需要，優(yōu)化內(nèi)部審計(jì)人員的構(gòu)成，配置和充實(shí)具備相關(guān)專業(yè)特長(zhǎng)的人才。同時(shí)，積極開(kāi)展有針對(duì)性的培訓(xùn)，增強(qiáng)內(nèi)控意識(shí)，更新知識(shí)結(jié)構(gòu)，重點(diǎn)開(kāi)展預(yù)算管理、政府采購(gòu)、建設(shè)項(xiàng)目等內(nèi)控培訓(xùn)，培養(yǎng)專業(yè)化、復(fù)合型的審計(jì)隊(duì)伍，熟悉單位層面和業(yè)務(wù)層面的內(nèi)控規(guī)范，掌握本行業(yè)、本專業(yè)重點(diǎn)業(yè)務(wù)的內(nèi)部控制和風(fēng)險(xiǎn)管理，熟練運(yùn)用內(nèi)部控制審計(jì)的專業(yè)方法，積累內(nèi)控評(píng)價(jià)的實(shí)踐經(jīng)驗(yàn)，全面提高內(nèi)部控制的監(jiān)督管理水平。