審計機關審計質量管理研究

湯捷

摘要：隨著我國法治建設的不斷深入和審計機關社會地位的不斷提高，國家審計在規范經濟秩序、維護公眾利益等方面發揮著越來越重要的作用。因此，創新審計質量管理，全面提高審計工作質量，成為審計機關面臨的重要課題。

關鍵詞：審計 質量 管理 創新

引言：如何確立質量意識、創新質量管理、構建科學的審計質量管理體系、滿足審計信息使用者的需求，是審計機關當前迫切需要解決的問題。本課題從分析審計質量的概念內涵及其影響因素入手，闡述創新審計質量管理的措施機制，研究如何構建科學的審計質量標準體系和完善的審計質量保障體系。

一、審計質量的影響因素

（一）影響審計質量的外部因素

1.經濟環境

經濟環境體現為國家一定時期的生產力發展水平。經濟環境中的社會生產力發展水平、經濟管理體制、市場發展狀況等，都會對審計質量產生較大的影響。審計目標與審計技術方法都應當與這些經濟因素相適應，不同的經濟環境應當對應不同的審計質量要求。

2.政治環境

政治環境體現為國家領導集體的方針、政策、措施等。國家治理需要國家審計，但在如何發揮審計職能方面，各國采取的方式不盡相同，由此產生了各國不同的審計管理模式。審計管理模式是指上下級審計機關的隸屬關系和審計機關內部的領導與被領導關系。不同的審計管理模式又直接而具體地決定了審計機關相對于審計信息需求方的獨立性程度，制約了國家審計的審計行為和審計效果，并由此影響著審計質量的高低。

3.法律環境

法律環境體現為國家法律的完善程度、執法的力度和社會公眾的法律意識。國家審計必須依法開展工作、履行職責，并強制被審計單位接受、配合審計，因此，需要良好的法律環境和完善的法律體系的支持，以發揮其在國家治理中的重要作用。

4.社會環境

社會環境包括科學技術水平、社會傳統文化、公民道德素質、公眾對審計職業的認識、對審計結果公允性、可靠性的看法等。目前，我國的國家審計受到社會環境的制約，主要體現在兩個方面：一方面表現在審計科學技術水平上，另一方面表現在非法治、誠信度對審計實踐的制約。

（二）影響審計質量的內部因

1.審計人員的素質

審計質量很大程度上取決于審計人員的專業水平和業務素質。審計項目下達后，就要選派審計人員，組建審計組去完成審計任務。為防范審計風險，在選派審計人員，組建審計組時應考慮以下幾點：

一是審計人員的獨立性。審計的獨立性不僅表現在審計組織獨立于被審計單位、不受外界干擾，而且表現在審計人員在實施審計過程中以及表達審計意見時具有獨立自主的地位。

二是審計人員的能力。專業勝任能力包括專業知識和技術能力、理解和執行國家政策法規的能力、宏觀視野和分析能力等。只有高素質的審計人員才能提高審計質量。

三是審計人員的調配。組建審計組時，還必須考慮審計力量的最佳組合，不同的審計項目需要有不同的審計人員組合，這樣才能突出審計項目的針對性，才能發揮最大的審計效果，才能實現審計目標。

2.審計方案的質量

審計人員接受審計項目后，必須制定出詳細的審計工作方案，在調查了解的基礎上編制審計實施方案。審計方案的核心內容主要包括兩個方面：一是進行風險評估，判斷被審計單位可能存在的問題；二是針對被審計單位存在的主要問題，確定審計事項和審計的應對措施

審計人員編制審計方案時應當考慮審計目標、審計的范圍和內容、審計步驟和方法的可操作性等方面。為確保審計方案的科學性，審計方案在交付實施前，還應當經過適當的復核。只有經過復核和批準的審計方案才能付諸實施。對審計工作方案和審計實施方案進行復核時，應特別關注審計組成員分工的合理性、審計實施安排的適當性。

3.審計證據的質量

審計證據風險控制的目標是審計證據的充分性和適當性。充分而有證明力的審計證據必須具備以下要素：被審計單位、審計事項、證據類別、取證日期、審計取證內容、被審計單位意見和簽章、審計人員和審計組長簽字、附件數量等。

4.審計報告的質量

審計報告的質量受到審計方案和審計實施階段工作質量的影響，所以，管理審計報告的質量，一方面需要對審計全過程的風險進行管理，另一方面應當關注審計報告的編制過程，保持應有的職業謹慎。

為管理審計報告的質量，審計機關、審計人員應當關注以下幾個方面：一是仔細復核審計工作底稿和審計過程記錄。審計組組長或主審在編寫審計報告前，必須對審計工作底稿和審計過程記錄進行仔細的檢查、復核和分析，判斷其是否達到了審計方案的要求，并將復核和分析的意見記錄于審計工作底稿中，作為形成審計意見的基礎。二是關注財務報告的披露及存在爭議的問題。審計組不僅要在審計過程中對這方面的問題加以關注，而且在出具審計報告前應再次確認以上問題。三是審計機關出具審計報告，旨在表達審計意見，因此，審計報告的編寫語言應當清晰、簡練，內容應當全面、完整，做到事實清楚、定性準確、處理恰當。

5.審計質量檢查

審計機關必須采取適當的質量管理方式，加強對審計項目的計劃、執行、結果等全過程的控制與監督，構建審計質量管理的長效機制，確保審計質量的穩定性。其中，審計質量檢查是督促審計人員提高審計質量、控制審計風險的有效途徑。對于一個審計項目，應當進行三項質量檢查：

一是審計組長檢查審計人員的業務過程。這是審計項目內的質量檢查，檢查的內容包括：已完成的工作是否遵守了職業準則的要求、審計工作是否按照審計劃進行、審計過程是否編制了審計工作底稿并作了充分的審計記錄、是否遺漏了重要的審計問題、審計程序的目的是否達到、審計結論是否依據審計證據作出等。

二是法制機構的專業審理。這是審計質量管理最重要的一個環節。審計組審計結束出具審計報告征求意見稿前，各項審計記錄應當接受審計機關法制機構復核審理人員的質量檢查。檢查的內容應當包括審計計劃的制定、證據的收集和評價、審計處理處罰的法律法規政策依據以及最終的審計意見和審計報告稿等。審理人員對項目的審理應當盡可能提前，應當覆蓋審計組審計報告討論會議、審計組與被審計單位意見交換會議等環節，與審計組及其所在業務部門充分溝通，在最終形成審理意見前，及時糾正項目實施過程中的不足，提高審計效率。

三是審計質量委員會的檢查。審計質量委員會的檢查雖然是針對整個審計機關的質量控制而言的，但對于具體審計項目而言，審計組成員、復核審理人員、部門負責人和審計機關領導促成的審計質量委員會共同對審計項目進行集體審議，也是一種質量上的約束。在某種意義上，審計質量委員會是審計質量把關的最后一道關口。

二、創新審計質量管理的措施機制

（一）創新資源整合機制

創新資源整合機制就是要整合審計資源，通過科學、合理地配置審計資源，增強資源配置的預見性和計劃性，以最小的審計成本獲得最大的審計效益。

1.圍繞審計人員專業化建設，強化業務培訓

隨著知識經濟時代知識更新的頻繁性和審計監督內容、目標、重點等方面的不斷變化，更新審計知識已刻不容緩。為了提高審計人員的業務技能，要狠抓學習培訓，提升審計干部素質。

2.進一步完善審計人才庫

要堅持以人為本，狠抓審計干部隊伍的培訓開發、選拔任用、考核獎懲和監督管理等機制建設，努力營造風清氣正的用人環境，著力打造學習型、創新型、效能型、服務型、和諧型“五型”審計機關，不斷提升干部隊伍的精神狀態和綜合素質，不斷完善審計機關內部管理，機關的整體效能大幅提升。

3.創造優秀人才脫穎而出的競爭機制。

要推行人事制度改革，打造出一支想干事、能干事、干成事、不出事的干部隊伍。堅持競爭擇優的原則，通過各項措施，優化人才資源組合，增強部門之間的協調，積極拓寬了用人渠道。通過公開招考和選調，優化審計隊伍的年齡和專業結構。

（二）創新質量監管機制

1.推進審計業務流程法治化

“有法可依、有法必依、執法必嚴、違法必究”是依法治國方略的基本要求，其中，“有法可依”是前提和中心環節。應當建立審計項目計劃管理、審計項目庫建設管理、審計項目人力資源調配、審計組業務例會制度、審計業務會議制度、項目審計查證實施辦法、審計項目現場工作量核定、審計咨詢專家庫管理、審計業務成果利用和統計等一系列規章制度，以審計人才隊伍建設為人力資源保障，以審計法治化建設為基礎，以審計信息化建設為載體，以審計創新提升為動力，高標準，嚴要求，邊實踐，邊探索，學習借鑒經濟發達地區審計機關的優秀成果，并從自身實際出發，理論聯系實際，及時固化發展成果。

2.前移審計復核關口

審計復核制度是審計質量管理的重要環節之一，也是審計法治工作的重點之一，必須常抓不懈。要堅持開展審計現場督查：監察部門不定期開展審計現場廉政紀律檢查，確保各項廉政紀律執行到位；法規審理部門專職審計人員進駐審計組，在審計組復核的基礎上，重點復核審計程序的合規性、審計評價及處理處罰的恰當性、問題定性及其法律適用的準確性等。此外，對審計項目實施方案及其執行情況、審計報告征求意見稿、審計報告送審稿、審計報告審議稿、正式審計報告等審計文書開展自審計組所在業務部門至局主要負責人的逐級復核；針對跟蹤審計項目，同步開展跟蹤審理，實時管理審計質量。以上各項審計復核工作均要求出具復核意見書，責任到人。

3.規范審計處罰自由裁量權

行使審計處罰自由裁量權應循依法公正、程序正當、過罰相當、處罰與教育相結合的原則，由業務部門在審計實施過程中全面、客觀地收集相關事實、理由和依據，并綜合考慮違反規定行為的情節、性質、社會危害程度等因素，提出行政處罰建議，經法制部門審理并出具書面審理意見后，報經審計業務會議研究審定。

對審計發現的問題提出處理處罰意見時，綜合考慮法律、法規和規章的規定、審計職權范圍等因素，保持對同類問題處理處罰的一致性，書面告知被處理處罰單位所認定的事實、理由和依據，充分聽取被處罰的被審計單位和有關當事人的意見，并告知其依法享有申請復議、政府裁決或行政訴訟的權利。

對于主動中止違法行為且未造成危害后果的，或違法行為輕微并及時糾正且未造成危害后果的，依法不予處罰。對于主動中止違法行為且危害后果輕微的、主動消除或減輕違法行為危害后果的、主動報告并如實陳述違法行為的、積極配合審計機關查處違法行為且有立功表現的，依法減輕或從輕處罰。對于乘突發事件之機實施違法行為的、危害國家安全或公共安全的、在共同違法行為中起主要作用的、違法行為被查處后仍繼續實施的、偽造、變造、隱匿、銷毀違法證據的、脅迫、教唆他人實施違法行為的、對舉報人、證人有報復行為的，依法從重處罰。

（三）創新權力制衡機制

1.推進審計審理，實現審計權力的分權制衡

為實現審計各環節權力的獨立行使、相互制約和相互監督的目的，審理機構應運而生。審計機關根據分權制衡原則，對審計全過程，基于分段管理，各負其責，實行審計計劃權、檢查權、審理權、執行權的分權制衡，實現以權力監督權力。審計審理是通過專門機構和專職人員，依據法律法規和審計實施方案，對電子、紙質等資料進行跟蹤式審查、復核、監督和評價，從而實現對審計全過程及結果的監督和審查，達到規范審計權力運行過程的目的。

（1）進一步強化審理機構的權威性

一是增強審理機構的獨立性。要提高審計質量水平和防控風險，首要的就是保證審理機構和審理人員的相對獨立性，由專門的審理機構對審計實施中影響質量的行為進行檢查和提示，督促承辦部門改進和補救，以保證質量控制效果。二是審理機構置于主要領導分管。審計機關作為行政執法部門，法制部門承擔制法、執法、普法等重要職能，居于整個審計業務管理核心地位，分管曾經過多，影響效率。三是審理意見書的執行監督。對審理意見書的決定是否執行以及執行程度如何，是體現審理機構的權威性、決定審理效果的關鍵所在。因此，要監督審理意見書的執行情況，將其納入審計機關質量檢查、考評范圍。四是健全質量責任追究。對不落實審理意見的，追究相關部門、人員責任。

（2）全面推進三級復核審理制度

國家審計準則第174條規定，對審計業務實行分級質量控制。審理的目標是否實現，效果如何，根本取決于審計的質量，審計質量高，審理風險低，審理效率高。而影響審計質量的重要因素之一，就是在審計實施中嚴格落實分級質量控制的程度。目前我局實行審計項目三級復核審理，即“審計組審核、部門復核、法規部門審理”，強化對分級質量控制的監督。審計組長復核時要簽署反映復核軌跡的明確的復核意見，體現審計組長必須把好復核的第一道關口。審計機關業務部門應當對審計目標是否實現，審計實施方案確定的審計事項是否完成，審計發現的重要問題是否在審計報告中反映，事實是否清楚、數據是否正確，審計證據是否適當、充分，審計評價、定性、處理處罰和移送處理意見是否恰當，適用法律法規和標準是否適當以及被審計單位、被調查單位、被審計人員或者有關責任人員提出的合理意見是否采納等事項進行復核，并提出書面復核意見。法規部門重點關注審計實施的過程及結果，主要審理下列內容：審計實施方案確定的審計事項是否完成；審計發現的重要問題是否在審計報告中反映；主要事實是否清楚、相關證據是否適當、充分、合法；適用法律法規和標準是否適當；評價、定性、處理處罰意見是否恰當：審計程序是否符合規定。通過三級復核審理制度的落實，全面地提高了審計質量、控制審計風險，審計程序規范、審計證據質量明顯提高，審計定性和審計處理意見更加準確和恰當，審計意見和建議更具針對性和可操作性，審計項目質量得到了上級審計機關的認可和肯定。

（3）探索完善的審理會議制度

實行二會審議審定，即“分管領導審理會審議、審計業務會審定”，在審計項目審理工作中召開分管領導審理會議，可以避免審理人員形成獨斷的審理意見。會議主要針對審計報告中反映的問題的全面性，處理、處罰的法律依據正確性以及對審計事項評價的科學性、恰當性進行全面審核和評價。通過召開審理會議，對審理意見集體討論，防止出現個人主觀判斷。實踐中，審理會議作為審理工作的重中之重，還需更加明晰其范圍、職權和形式。審理會議一般由審計項目所在業務部門的分管領導主持召開，審理部門負責人、審理人員和審計組成員參加，對審理意見進行討論研究，并指定人員做會議記錄。

2.拓寬審理職能，實現對審計權力的監督

（1）拓寬審理覆蓋面

審理覆蓋面的拓寬，就是改變以往對審計項目的檔案性材料復核的事后監督和形式監督，充分利用現代信息技術，通過現場審計實施系統和審計管理系統的交互，全面關注審計實施全過程，關注審計權力運行的關鍵環節。目前，我局不僅新增對審計實施方案的編制、針對性和可操作性、審計證據的質量以及類型相同問題處理處罰統一性的審理，還通過參與方案討論、方案提交業務會議審定、審計實施現場進行審理等方式，加強對重大項目跟蹤審理。必要時經領導同意可直接到被審計單位核實有關情況，列席審計項目進點會、審計小組會議、參與被審單位反饋意見活動，取得良好效果。

（2）改進審理方式

審計復核是在審計現場實施結束，征求被審計單位意見后，將形成的審計報告、審計決定書等審計文書，送法制部門復核的事后審查。審計審理實現了質量控制的關口前移，是從審計進點到出具審計報告的全過程審查，從審查結果轉變為既審查結果又審查過程，從事后審查轉變為事中事后相結合，提高了審理的實效。為實現對審計權力運行的監督，將審理方式由過去單一的報送資料審理改進為數字化審理、書面審理、審計現場審理三者結合。即在審計實施過程中，要求審計組通過審計管理系統及時上傳調查了解記錄、審計取證單、審計工作底稿等現場數據包，便于實時了解審計現場情況，及時便捷地掌握審計權力運行情況，實現全程監督、實時服務。對經過審理發現的未按照實施方案進行審計、取證不合規、超出審計時限等問題的，及時責令糾正；審計出點后，審計組將相關的紙質資料報送審理，審理部門重點關注實施方案確定的事項是否全部查證等問題；必要時，有關部門可以到審計現場、被審計單位進行審理，核實有關情況。審理方式的改進，既實現了數字化審理水平的提升，又保證了對審計權力運行的實時監控，有利于防范審計風險，提高審計質量。

（3）拓寬審理權限

審計法及其實施條例等法律法規賦予了審理一定的權限，補查和補證、資料退回、審理意見監督落實、審計結論性文書修改等權限。審理發現審計組未執行審計實施方案，存在、重大漏查、漏報事項，以及審計項目主要事實不清，證據不充分，或其他資料不完整的，及時通知審計組進行補查、補證；審理發現業務部門送審的項目資料不完整的，退回審計組補充缺失資料。審理部門督查審理意見的采納落實情況，并及時提請召開審計業務會議，根據審計業務會議決定，對審計結論性文書進行最后的核查把關。同時注重提升的審理工作的層次性，審計實施方案中有無對體制機制方面關注的內容，審計報告分析問題原因時，有無揭示體制性、制度性、機制性和重大管理的障礙、缺陷和漏洞，以及審計建議是否有一定高度等。實現審理的監控、服務和引導功能的充分發揮，審計權力更有效的監督與制約。

3.實行全過程跟蹤審理，防范審計風險和提高審計質量

（1）對審前準備階段的審理

審理內容包括制發審計通知書的格式是否規范，審計依據的引用是否適當，制發、送達程序是否合法，是否符合回避的原則，審計工作方案中審計目標、范圍、內容和重點、組織安排等是否完整、具體，有關審計執法要求是否符合法律法規的規定，從宏觀層面把審計執法納入法制化、規范化的軌道。

（2）對審計實施階段的審理

審理內容包括審計實施方案的制定是否經過調查了解，收集相關資料，編制調查了解記錄；實施方案的編制依據是否明確，審核、批準、調整程序是否合法、完備。審計實施方案和工作方案的審計目標、內容和重點、審計步驟和方法等是否一致，并相應作出細化安排。安排審計工作時間是否合理，審計組成員及職責分工是否明確。督促業務部門按照流程，完善審計程序；對重點審計項目實施方案，報經業務會議審定。

（3）對審計終結階段的審理

審理內容包括審計實施方案確定的審計事項是否都依法實施審計，編制審計工作底稿、取得審計證據；審計組組長是否對審計工作底稿和審計證據按規定進行了審核，并簽署意見；審計證據的取得是否合法，是否具有適當性、充分性，是否能夠支持審計結論。審計報告的要素是否齊全、內容是否完整，審計實施方案確定的事項、審計發現的問題否在審計報告中如實反映，是否履行了審計處罰的法定告知義務。以審計結果類文書的審理。主要包括審計實施方案確定的審計目標是否實現，審計證據是否適當、充分；審計事實是否清楚、數據是否準確，審計評價、定性、處理處罰和移送處理意見是否恰當，適用法律法規和標準是否適當，被審計對象提出的合理意見是否采納，審計發現的主要問題是否在審計結果類文書中充分反映，是否告知被審計對象陳訴和申辯、聽證的權利，在審計決定書中是否告知和正確告知審計救濟途徑。

4.完善審理制度體系，規范審計執法行為

（1）制定審理操作指南

現在各地審計機關開展審計項目審理的主要依據是國家審計準則，缺乏統一的執行標準，審理程序、范圍、內容和方法也不盡相同，審理目標定位、職責權限也不夠清晰。制定審理操作指南，有助于實現審理工作的標準化，明確審理機構的職責權限，從而進一步促進審計工作的規范化和科學化。

（2）建立審理情況通報制度

審理部門應當利用自身優勢，將審理工作中發現問題、好的工作做法以及應注意和改進的事項，及時進行匯總整理，并定期通報各業務部門，從而發揮指導規范業務部門行為的作用。

（3）建立兼職和特邀審理員制度

可以推進審理工作公開、緩解審理人員較少和專業人員缺乏等矛盾，變“閉門審理”為“陽光審理”。充分發揮兼職審理人員的作用，開展審計項目的審理時，兼職審理人員與專職審理員一并參與項目審理，提出專業審理意見，以保證審理意見更為專業、客觀和公正。