新個(gè)人所得稅法值得關(guān)注的重要修訂

劉怡

摘要：今年8月31日，第十三屆全國(guó)人民代表大會(huì)常務(wù)委員會(huì)第五次會(huì)議審議通過(guò)了對(duì)個(gè)人所得稅法的修訂。新個(gè)人所得稅法的修訂主要有三方面：由分類稅制向綜合稅制轉(zhuǎn)變、費(fèi)用扣除調(diào)整及設(shè)立專項(xiàng)附加扣除、調(diào)整居民判定標(biāo)準(zhǔn)與引入反避稅條款。新個(gè)人所得稅法的實(shí)施將是一個(gè)全新的挑戰(zhàn)，我國(guó)個(gè)人所得稅制也將更加科學(xué)與公平。

關(guān)鍵詞：稅制改革 個(gè)人所得稅 綜合所得稅制 專項(xiàng)附加扣除

近日，個(gè)人所得稅法的修訂備受關(guān)注。1980年9月10日，第五屆全國(guó)人民代表大會(huì)第三次會(huì)議通過(guò)了《中華人民共和國(guó)個(gè)人所得稅法》。在實(shí)施首年，實(shí)現(xiàn)個(gè)人所得稅收入僅0.05億元1。此后的30多年來(lái)，個(gè)人所得稅法經(jīng)歷了數(shù)次修訂。同時(shí)，伴隨著我國(guó)經(jīng)濟(jì)增長(zhǎng)和居民收入的增加，個(gè)人所得稅總額也實(shí)現(xiàn)了很大增長(zhǎng)。根據(jù)財(cái)政部公布的“2017年全國(guó)一般公共預(yù)算收入決算表”，2017年我國(guó)個(gè)人所得稅收入為11966.37億元。

今年8月31日，第十三屆全國(guó)人民代表大會(huì)常務(wù)委員會(huì)第五次會(huì)議通過(guò)了對(duì)個(gè)人所得稅法的修訂（以下簡(jiǎn)稱“新個(gè)人所得稅法”），這是自1980年以來(lái)對(duì)個(gè)人所得稅法的第七次修訂，是針對(duì)個(gè)人勞動(dòng)性所得稅制的革命性變革，意義深遠(yuǎn)。新個(gè)人所得稅法將工資、薪金所得，勞務(wù)報(bào)酬所得，稿酬所得，特許權(quán)使用費(fèi)所得等四項(xiàng)勞動(dòng)性所得納入綜合所得征稅的范圍，開(kāi)啟了在綜合所得稅制下才可能考慮的基于納稅人特殊情況而設(shè)立的專項(xiàng)附加扣除，包括子女教育、繼續(xù)教育、大病醫(yī)療、住房貸款利息或者住房租金、贍養(yǎng)老人等。此外，調(diào)整了對(duì)于“居民”判定的時(shí)間標(biāo)準(zhǔn)，還引入了針對(duì)個(gè)人的反避稅條款。

由分類稅制向綜合稅制的轉(zhuǎn)變

理論上，個(gè)人所得稅制分為分類所得稅制、綜合所得稅制和綜合加分類的混合稅制三種類型。分類所得稅制把歸屬于同一納稅人的所得，按來(lái)源不同劃分為若干類別，對(duì)各類不同性質(zhì)的所得規(guī)定不同的稅率，分別計(jì)算征收所得稅，一般適用于征管水平較低、依靠源泉扣繳稅款、難以對(duì)各類所得實(shí)行綜合計(jì)稅的征管體系。綜合所得稅制的建立是基于這樣的思想：既然所得稅是對(duì)納稅人征收的稅種，應(yīng)納稅的所得就應(yīng)該是綜合反映納稅人負(fù)擔(dān)能力的各類所得的總額，應(yīng)該把歸屬于同一納稅人的各類所得作為一個(gè)所得總體，再綜合計(jì)算、征收所得稅，因此綜合所得稅制要求較高的征管水平。綜合加分類的混合稅制是分項(xiàng)課征和綜合計(jì)稅相結(jié)合的課稅制度，一般適用于源泉扣繳為主、有一定匯算清繳能力的征管體系。

我國(guó)目前實(shí)行的分類所得稅制是將個(gè)人不同性質(zhì)的所得進(jìn)行分類，按不同標(biāo)準(zhǔn)對(duì)不同的所得進(jìn)行不同的扣除，適用不同稅率課稅。在分類稅制下，由于無(wú)法將不同來(lái)源的所得進(jìn)行歸集以及對(duì)總所得征稅，導(dǎo)致總所得相同的人由于所得性質(zhì)不同而稅負(fù)不同，并且無(wú)法考慮納稅人之間納稅能力的差異，比如是否有孩子和老人的支出，是否有住房貸款利息或者住房租金，是否發(fā)生大病醫(yī)療支出等，因此不利于稅負(fù)公平分配。

新的個(gè)人所得稅法將工資、薪金所得，勞務(wù)報(bào)酬所得，稿酬所得，特許權(quán)使用費(fèi)所得等四項(xiàng)勞動(dòng)性所得納入綜合所得征稅的范圍。根據(jù)新個(gè)人所得稅法第十一條的規(guī)定，“居民個(gè)人取得綜合所得，按年計(jì)算個(gè)人所得稅”。在新的綜合與分類相結(jié)合的稅制下，將取得勞動(dòng)性所得的納稅人所適用的稅制，由分類所得稅制改為綜合所得稅制，即基于勞動(dòng)者不同的家庭特征，在進(jìn)行特殊的專項(xiàng)扣除后再計(jì)算其應(yīng)納稅額，這樣的稅負(fù)水平將會(huì)更加公平。

費(fèi)用扣除的調(diào)整與專項(xiàng)附加扣除的設(shè)立

根據(jù)按能負(fù)擔(dān)的原則具體確定稅基時(shí)，為了體現(xiàn)國(guó)家的社會(huì)經(jīng)濟(jì)政策，會(huì)確定一定的所得寬免范圍和費(fèi)用扣除項(xiàng)目，其實(shí)質(zhì)是允許納稅人的一部分收入不納稅。寬免范圍和費(fèi)用扣除項(xiàng)目主要包括：一是為取得收入而必須支付的有關(guān)費(fèi)用;二是需要鼓勵(lì)或照顧的所得;三是各種公益性、救濟(jì)性的捐贈(zèng)等。

新個(gè)人所得稅法將工資、薪金所得，勞務(wù)報(bào)酬所得，稿酬所得，特許權(quán)使用費(fèi)所得等四項(xiàng)勞動(dòng)性所得納入綜合所得征稅的范圍。新個(gè)人所得稅法第六條規(guī)定：“居民個(gè)人的綜合所得，以每一納稅年度的收入額減除費(fèi)用六萬(wàn)元”，這邁出了由分類稅制向綜合與分類相結(jié)合稅制轉(zhuǎn)變的關(guān)鍵一步。新個(gè)人所得稅法將基本減除費(fèi)用提高至每月5000元，而沒(méi)有根據(jù)不同區(qū)域的收入、物價(jià)水平來(lái)自主調(diào)整，主要是出于三方面的考慮：一是個(gè)人所得稅針對(duì)的是勞動(dòng)力，勞動(dòng)力理應(yīng)在全國(guó)統(tǒng)一市場(chǎng)進(jìn)行流動(dòng)，而不應(yīng)由于地區(qū)基本減除費(fèi)用標(biāo)準(zhǔn)的不同而出現(xiàn)勞動(dòng)力流動(dòng)的扭曲。二是個(gè)人所得稅基本減除費(fèi)用僅針對(duì)個(gè)人的生存權(quán)保障費(fèi)，并不包括個(gè)人的發(fā)展費(fèi)用支出，因此不宜過(guò)高且應(yīng)當(dāng)全國(guó)統(tǒng)一，地區(qū)差異可以在專項(xiàng)扣除部分予以考慮。三是從國(guó)際經(jīng)驗(yàn)來(lái)看，即使是美國(guó)等聯(lián)邦制國(guó)家，個(gè)人所得稅通常也采用全國(guó)統(tǒng)一的基本減除費(fèi)用標(biāo)準(zhǔn)，而不實(shí)施差別政策。

除工資、薪金的費(fèi)用扣除外，新個(gè)人所得稅法在二審中將稿費(fèi)等所得并入綜合所得時(shí)考慮了獲得該項(xiàng)所得額外發(fā)生的費(fèi)用，明確勞務(wù)報(bào)酬所得、稿酬所得、特許權(quán)使用費(fèi)所得按照減除20%的費(fèi)用后的余額作為收入額，稿酬所得的收入額減按70%計(jì)算。

新個(gè)人所得稅法優(yōu)化了稅率結(jié)構(gòu)，實(shí)行新的綜合所得稅率和經(jīng)營(yíng)所得稅率。在現(xiàn)行工資、薪金所得稅率（3%至45%的7級(jí)超額累進(jìn)稅率）基礎(chǔ)上，將按月計(jì)算應(yīng)納稅所得額調(diào)整為按年計(jì)算，并優(yōu)化調(diào)整部分稅率的級(jí)距。具體是：擴(kuò)大3%、10%、20%三檔低稅率的級(jí)距，將現(xiàn)行稅率為25%的部分所得的稅率降為20%，相應(yīng)縮小25%稅率的級(jí)距，將30%、35%、45%這三檔較高稅率的級(jí)距保持不變。此外，以現(xiàn)行個(gè)體工商戶的生產(chǎn)、經(jīng)營(yíng)所得和對(duì)企事業(yè)單位的承包經(jīng)營(yíng)、承租經(jīng)營(yíng)所得稅率為基礎(chǔ)，保持5%至35%的5級(jí)稅率不變，適當(dāng)調(diào)整各檔稅率的級(jí)距，其中最高檔稅率級(jí)距下限從10萬(wàn)元提高至50萬(wàn)元。

新個(gè)人所得稅法的第六條中增加了包括子女教育、繼續(xù)教育、大病醫(yī)療、住房貸款利息或者住房租金、贍養(yǎng)老人等支出的專項(xiàng)附加扣除，這些都是與人民群眾生活密切相關(guān)的專項(xiàng)附加扣除，尤其是新增加了贍養(yǎng)老人支出的項(xiàng)目，充分考慮個(gè)人負(fù)擔(dān)的差異性。《中華人民共和國(guó)老年人權(quán)益保障法》規(guī)定：“贍養(yǎng)人應(yīng)當(dāng)履行對(duì)老年人經(jīng)濟(jì)上供養(yǎng)、生活上照料和精神上慰藉的義務(wù)，照顧老年人的特殊需要”。增加贍養(yǎng)費(fèi)稅前扣除與國(guó)家相關(guān)法律規(guī)定一致，體現(xiàn)了我國(guó)尊老敬老的傳統(tǒng)美德。

居民判定標(biāo)準(zhǔn)的調(diào)整與反避稅條款的引入

新個(gè)人所得稅法對(duì)于判定居民個(gè)人和非居民個(gè)人的居住時(shí)間標(biāo)準(zhǔn)進(jìn)行了修訂，由現(xiàn)行的是否滿1年調(diào)整為符合國(guó)際慣例的是否滿183天。新個(gè)人所得稅法第一條規(guī)定：“在中國(guó)境內(nèi)有住所，或者無(wú)住所而一個(gè)納稅年度內(nèi)在中國(guó)境內(nèi)居住累計(jì)滿一百八十三天的個(gè)人，為居民個(gè)人。居民個(gè)人從中國(guó)境內(nèi)和境外取得的所得，依照本法規(guī)定繳納個(gè)人所得稅”“在中國(guó)境內(nèi)無(wú)住所又不居住，或者無(wú)住所而一個(gè)納稅年度內(nèi)在中國(guó)境內(nèi)居住累計(jì)不滿一百八十三天的個(gè)人，為非居民個(gè)人。非居民個(gè)人從中國(guó)境內(nèi)取得的所得，依照本法規(guī)定繳納個(gè)人所得稅。”這一修訂有助于國(guó)家更好地行使稅收管轄權(quán)，維護(hù)國(guó)家稅收權(quán)益。

利用海外賬戶進(jìn)行避稅的問(wèn)題備受關(guān)注。受二十國(guó)集團(tuán)（G20）委托，2014年7月，經(jīng)濟(jì)合作與發(fā)展組織（OECD）發(fā)布了金融賬戶涉稅信息自動(dòng)交換標(biāo)準(zhǔn)。2014年9月，經(jīng)國(guó)務(wù)院批準(zhǔn)，我國(guó)在G20財(cái)政部長(zhǎng)和央行行長(zhǎng)會(huì)議上承諾將實(shí)施這一“標(biāo)準(zhǔn)”，首次對(duì)外交換信息的時(shí)間為2018年9月。

新個(gè)人所得稅法引入了針對(duì)個(gè)人的反避稅條款，為反避稅提供了法律支撐。新個(gè)人所得稅法第八條規(guī)定：“有下列情形之一的，稅務(wù)機(jī)關(guān)有權(quán)按照合理方法進(jìn)行納稅調(diào)整：（一）個(gè)人與其關(guān)聯(lián)方之間的業(yè)務(wù)往來(lái)不符合獨(dú)立交易原則而減少本人或者其關(guān)聯(lián)方應(yīng)納稅額，且無(wú)正當(dāng)理由;（二）居民個(gè)人控制的，或者居民個(gè)人和居民企業(yè)共同控制的設(shè)立在實(shí)際稅負(fù)明顯偏低的國(guó)家（地區(qū)）的企業(yè)，無(wú)合理經(jīng)營(yíng)需要，對(duì)應(yīng)當(dāng)歸屬于居民個(gè)人的利潤(rùn)不作分配或者減少分配;（三）個(gè)人實(shí)施其他不具有合理商業(yè)目的的安排而獲取不當(dāng)稅收利益。稅務(wù)機(jī)關(guān)依照前款規(guī)定作出納稅調(diào)整，需要補(bǔ)征稅款的，應(yīng)當(dāng)補(bǔ)征稅款，并依法加收利息。”

新稅制展望

新個(gè)人所得稅法明確了“兩步走”的實(shí)施策略：第一步，在2018年10月1日至2018年12月31日先行實(shí)施每月工資、薪金所得基本減除費(fèi)用標(biāo)準(zhǔn)提高至5000元，并適用新的綜合所得稅率。第二步，自2019年1月1日起全面實(shí)施新個(gè)人所得稅法。

個(gè)人所得稅的征收有源泉課征和申報(bào)納稅兩種方法。源泉課征是指所得稅采用從源征收的方法，即在支付收入時(shí)，由支付單位依據(jù)稅法規(guī)定，對(duì)其負(fù)責(zé)支付的收入項(xiàng)目代扣代繳所得稅稅款。一般來(lái)說(shuō)，分類所得稅制廣泛采用這種方法。申報(bào)納稅是指納稅人按稅法規(guī)定自行申報(bào)繳納稅款。采用這種方法，應(yīng)納稅額按年計(jì)算，分期預(yù)繳，年終匯算清繳，多退少補(bǔ)。一般來(lái)說(shuō)，綜合所得稅制適合采用這種方法。

新個(gè)人所得稅的實(shí)施需要建立與綜合所得稅制相適應(yīng)的自然人納稅申報(bào)制度，對(duì)于中國(guó)來(lái)說(shuō)，這是個(gè)全新的挑戰(zhàn)。綜合所得稅制需要有納稅人統(tǒng)一的納稅識(shí)別號(hào)，還需要將按月、按次申報(bào)納稅改為逐筆預(yù)扣、按年匯總申報(bào)，確定全年應(yīng)稅所得。若要達(dá)到上述要求，還需要進(jìn)一步滿足以下條件：準(zhǔn)確核實(shí)所得、確認(rèn)各專項(xiàng)扣除所需要的資料、便捷完善的自然人納稅申報(bào)制度。對(duì)于稅收主管部門來(lái)說(shuō)，需要建立個(gè)人納稅征管信息庫(kù)，以個(gè)人身份證號(hào)或個(gè)人納稅編碼為標(biāo)識(shí)，歸集個(gè)人收入及納稅信息，并建立檔案。在每年度終了的一個(gè)季度內(nèi)，為已實(shí)行扣繳申報(bào)的個(gè)人按全年實(shí)繳個(gè)人所得稅開(kāi)具完稅證明。鑒于我國(guó)的實(shí)際情況，源頭控管的代扣代繳方式還將長(zhǎng)期占據(jù)個(gè)稅征管模式的主體地位，因此要健全完善扣繳義務(wù)人認(rèn)證、征管檔案及檢查、扣繳賠付等制度，加強(qiáng)稅務(wù)機(jī)關(guān)對(duì)代扣代繳執(zhí)行的檢查、監(jiān)督和指導(dǎo)。

個(gè)人所得稅由分類征收轉(zhuǎn)變?yōu)榫C合分類相結(jié)合的征收方式，使得源泉扣繳的稅收由取得收入時(shí)的最終扣稅轉(zhuǎn)變?yōu)轭A(yù)扣的方式。綜合征稅的收入需要在年末根據(jù)總收入確定最終的應(yīng)納稅額，根據(jù)按周、按月或按次取得收入時(shí)的預(yù)扣稅總額進(jìn)行匯算清繳后進(jìn)行退稅或者補(bǔ)稅。新的分類與綜合稅制最大的技術(shù)難題在于設(shè)置多大的預(yù)扣稅率進(jìn)行代扣代繳才能避免大額補(bǔ)稅或者退稅的情況出現(xiàn)，并盡可能地降低納稅人的稅收遵從成本，調(diào)控稅收入庫(kù)均衡。事實(shí)上，采用每月預(yù)扣預(yù)繳、年終匯算清繳這種新的扣繳模式，設(shè)計(jì)出盡可能精準(zhǔn)的預(yù)扣預(yù)繳機(jī)制來(lái)減少補(bǔ)稅或退稅，使預(yù)扣預(yù)繳階段的稅收負(fù)擔(dān)與年終實(shí)際匯算清繳時(shí)的稅收負(fù)擔(dān)相匹配，這是建立自然人自行申報(bào)納稅制度過(guò)程中需首先解決的問(wèn)題。

在綜合所得稅制下，自然人納稅人要將全年納入綜合所得的各項(xiàng)收入?yún)R總向稅務(wù)機(jī)關(guān)進(jìn)行納稅申報(bào)，這將帶來(lái)政府與納稅人關(guān)系的重大變化，有利于提高自然人公民的納稅意識(shí)，增強(qiáng)納稅人參與社會(huì)治理的動(dòng)力，對(duì)于促進(jìn)國(guó)家治理現(xiàn)代化具有重要推動(dòng)作用。稅務(wù)機(jī)關(guān)需要承擔(dān)起培訓(xùn)、指導(dǎo)自然人進(jìn)行納稅申報(bào)的責(zé)任，使自然人公民納稅意識(shí)的提高與稅務(wù)機(jī)關(guān)提供的公共服務(wù)更好地匹配起來(lái)，切實(shí)做好稅收法律框架內(nèi)各主體權(quán)、責(zé)、利的統(tǒng)一。

我們堅(jiān)信，隨著個(gè)人所得稅制從分類稅制向綜合稅制邁進(jìn)，中國(guó)的稅制將會(huì)更加科學(xué)與公平。

注：

1.參見(jiàn)劉麗堅(jiān)：《個(gè)稅：三十而立》，載《中國(guó)稅務(wù)》，2010（11）。

作者單位：北京大學(xué)經(jīng)濟(jì)學(xué)院

責(zé)任編輯：印穎 鹿寧寧