內部控制審計及目標文獻綜述

周晶晶

2001年安然公司爆發的財務舞弊直接導致安達信會計事務所破產，使得社會公眾對上市公司、會計市場甚至整個資本市場喪失信心。為此，美國國會頒布了《公眾公司會計改革與投資者保護法》（SOX法案），首次提出“內部控制審計”。2017年4月，輝山乳業股價一天下跌近90%，轟動了整個資本市場，追其原因則是企業虛報信息、董事局操縱關聯方交易以及財務造假的綜合結果。該事件又一次將內部控制及審計提到了新的高度。而內部控制審計是確保受托責任履行的一種控制機制，它是對內部控制系統的再監督，是內部控制的關鍵環節。對內部控制審計的研究具有重要意義，而則準中并沒有界定內部控制審計目標，因此其研究對于我國建立健全的內部控制體系，完善會計市場及資本市場的建設，提升公眾對上市公司及整個資本市場信心具有重要意義。

一、內部控制審計

《企業內部控制基本規范》指出內部控制審計是會計事務所接受委托，對特定基準日的內部控制設計與運行有效性進行審計。換言之，內部控制審計是對內部控制系統的再監督，是內部控制的關鍵環節。而《企業內部控制審計指引》第三章實施審計工作第十四條進一步指出注冊會計師應當測試內部控制設計與運行的有效性，并分別對其有效性作了相應界定。指引所述實際上是界定了注冊會計師審計的工作范圍，不僅是對企業財務報告的內部控制審計，更是對企業各個環節的全面內部控制審計。審計工作所圍繞的內部控制是企業為了合理保證經營合法合規、資產安全、財務報告及其相關信息真實完整，提高經營效率和效果，促進企業實現經營目標和發展戰略而設計和執行的全面內部控制。

二、內部控制審計目標

從內部控制審計產生的時間來看，它是在某些大型財務舞弊事件發生時產生的。因此，內部控制審計的產生是為了解決社會存在的某些問題，其目標應集中在所存在的問題上。卿文潔、邱高松（2009）指出內部控制審計的總體目標為通過實施企業內部控制審計，合理有效地保證企業建立、健全。遵守國家有關法律、法規和內部管理規章制度，維護企業資產安全完整，促進企業經營效率和效果的提升并實現企業經營目標。楊有紅（2009）建議上市公司內部控制自我評價至少應基于財務報告及相關信息真實完整目標、資產安全目標、合法合規目標三個基本目標進行。張旺峰（2012）進一步指出內部控制評價是對內部控制的再控制，其最終目的就是為了實現內部控制目標。所以說內部控制評價的目標與內部控制的目標有著極其密切的關系。因此，國內外對內部控制審計目標的研究主要以內控五目標為出發點，集中在合規性、財務報告、資產安全、經營效率效果、戰略實現等五個方面。

1.合規性目標。王宏（2013）指出內部控制評價的目標是符合法律法規要求，在相關法律及準則的規定下，對公司的財務報告或非財務報告方面進行評價，并提供評價報告。李媛媛等（2017）指出內部控制鑒證的鑒證目標是制度合規性和合理性。

2.報告目標。張清芳（2008）認為從控制理論發展的過程看，為達到財務報告的可靠性是其主要的基礎性目標。丁友剛、胡興國（2008）從法律責任考慮，指出內部控制的法律要求始終都是針對內部會計控制方面提出的，而會計控制的核心是財務信息相關方面。韓麗榮等（2011）從制度角度分析，進一步指出內部控制審計是財務報表法定審計制度的延伸和擴展，是在合理保證財務信息結果可靠性的基礎上，對保證財務信息可靠性的過程有效性的進一步要求。而顧奮玲（2009）、張龍平等（2009）從供給能力考慮，認為審計師不具備開展全面內控審計的勝任能力，因此應將內部控制審計局限于財務報告內部控制。也有學者從公共物品理論出發（韓麗榮等，2011）認為內部控制審計的性質是提供類似于公共物品的服務，這種性質決定了內部控制審計的目標是合理保證與財務信息相關的內部控制的有效性。亦有學者從成本和效率考慮（張龍平，2005；謝曉燕，2009），認為將內部控制審計定位于財務報表內部控制審計是經濟的。

3.資產安全性目標。閻達五、楊有紅（2001）指出內部控制目標呈多元化趨勢，保證資產安全和會計信息真實是內部控制發展的主線；朱榮恩等（2004）、蔣宗良（2010）進一步將安全性目標分解，指出內部控制資產安全性這一目標不僅包括資產安全，也包括資源安全。

4.經營效率效果目標。常亞麗（2015）認為內部控制審計以提高企業單位經營效率效果及實現其發展戰略為工作主旨。朱淑賢（2017）表示隨著現代內部控制理論迅速發展和廣泛應用，內部控制的審計工作逐步成為實現企業優化經營管理、提高經營效益和保障良好控制環境等目標的重要手段。

5.發展戰略目標。余榕（2013）指出內部控制審計同時作用并支撐著內部控制和公司治理，只有充分利用獨立第三方的監督身份，才能完善并實現公司治理的戰略目標。畢翼（2014）認為戰略目標是組織高層次的目標，與組織的任務和預期相聯系并支持組織的任務及預期的實現。

6.經營目標與其他目標的關系。盡管內部控制審計的目標眾說紛紜，但許多學者將經營目標視為其最核心的目標。韓曉梅（2011）認為經營活動的效率效果在很大程度上反映了企業的內部控制水平。Kelly（1993）指出建立內部控制系統的目的是為企業的經營和管理活動服務，并最終提高企業經營活動的效率效果。楊菁等（2013）表示經營的效率效果目標是企業不斷地向前發展的基礎，企業只有提高了經營效率和效果，才可能提及其他目標。周鑫，戴文濤（2014）認為經營活動的效率效果目標是企業內部控制目標體系中最重要、最核心的目標。張先治（2004）進一步指出其他目標如企業報告目標和遵循法律法規目標都服從于經營效率效果目標。經營目標作為內部控制目標體系中最核心的部分，它能否在某種程度上反映其他目標的效果呢？楊菁（2013）指出可以通過企業經營管理過程中的相關指標的異常情況找出有財務舞弊跡象的公司。陳國欣、呂占甲、何峰 （2007） 研究發現盈利能力下降的上市公司更有可能發生財務舞弊。張先治（2004）認為企業的資產不安全，企業的經營就沒有效率效果。楊菁（2013）指出資產質量與企業的盈利性有密切關系。方紅星、池國華（2011）指出企業內部控制的經營效率效果目標是企業戰略目標的細化、分解與落實，是將企業戰略目標短期化和具體化。劉明輝（2010）研究發現內部控制的效率效果目標往往與組織目標相聯系，特別是與企業戰略目標相一致。 由此可見，經營目標可以在一定程度上反映其他目標的效果，以經營目標為導向研究企業強制內部控制審計具有代表意義。

三、研究評述與展望

通過現有內部控制審計及其目標相關文獻回顧，學者發現在內部控制審計方面不同學者對審計范圍存有不同意見，一部分學者認為受到注冊會計師職責及其能力和成本因素的考慮，應該將企業內部控制審計的范圍歸為財務報告相關的內部控制審計；而另一部分學者則認為內部控制審計不僅是對企業財務報告的內部控制審計，更是對企業各個環節的全面內部控制審計。本文更傾向后者。對內部控制審計目標的研究，本文以內部控制五目標為基礎進一步界定了內部控制審計的目標，同時總結了各目標間的關系，最后提出經營效率效果目標是內部控制審計目標體系的核心，以經營目標為導向研究企業強制內部控制審計具有代表意義。

（作者單位：北京物資學院）