會計師事務所合并對審計質量的影響探究

一、 國內會計師事務所的合并歷程

我國國內的會計師事務所截止至目前共計發生了四次大規模的合并情況。第一次的合并是在1998年至1999年間。在此期間，此次的合并是為了響應政府所出臺的政策，為的是實行脫鉤改制，使國內會計師事務所進行規模化的發展。第二次是在2000年左右，當時我國證券、金融市場的發展對于審計有了進一步的需求。政府開始允許事務所可以擁有證券等相關業務的許可證書，鼓勵和指引事務所通過合并的手段壯大自己的規模來適應市場的需求。第三次是在2007年開始至2012年，當時國內的會計師事務所開始不斷進入國際市場，中注協為了鼓勵和規范事務所的合并發布了相關文件，提出“依法、自愿、協商”的要求。在這次合并過程中，與前兩次相比，政府更加強調自愿。第四次是在2012年開始至今，起源來自于2012年時中注協發布了相關文件，鼓勵國內事務所進一步做大做強。在這次合并過程中，事務所不再是被動地去參與合并，而是更加主動、積極的尋求合并，目的是使自己能夠變得更加強大。此期間，最具有影響力的要數2013年5月10日，中瑞岳華與國富浩華宣布合并，瑞華會計師事務所(特殊普通合伙)由此誕生。2013年7月，中注協發布的《2012 年會計師事務所綜合評價信息》，從業務收入角度來看，合并后的瑞華2012年的業務收入排名位居第三，僅次于普華永道和德勤，甚至超過了四大中的安永和畢馬威。因此，此次合并屬于國內會計師事務所上規模較大的一次合并。

二、 會計師事務所合并的動因

(一)合并動因的相關理論

1.規模化理論

追求規模化的發展，是導致事務所合并的動因。隨著規模的擴大，可以增加事務所的經濟效益。在固定成本一定的情況下，規模越大，單位成本越低，收益會越大。事務所規模擴大之后，鑒證人員的專業勝任能力會得到進一步的重視，審計質量重視程度也會提高。規模的擴大，會更容易吸引高素質的、優秀的員工。事務所規模大，在業務上以及行業上也有較細的分類，員工在做業務過程中可以進行經驗交流，擴大自己的業務面能力，增加自己的審計經驗。與小規模事務所相比，其資源更加充足，從業人員數量更多，更加有能力組織相關培訓，提升員工的專業勝任能力。專業勝任能力的提升，將有助于事務所審計質量的提高。另外，規模大的事務所更受大型審計客戶的青睞。大型集團，大規模的企業以及國有大型企業等，他們的業務比較復雜，下屬公司較多，其審計工作難度會較大。因此，在選擇相關事務所進行審計的過程中，他們更加側重于事務所人員的專業勝任能力，審計資源以及審計技術是否更加完善等，所以在選擇上可能更喜歡選擇規模較大的會計師事務所。

2.深口袋理論

深口袋理論源自于委托—代理理論。當公司的所有權與經營權發生分離的時候，為了降低雙方的不對稱風險，提高管理層財務報表的可信賴程度，需要會計師事務所對管理層出具的財務報表的公允與合法性提出合理保證。所以，在審計的過程中，事務所需要承擔一定的審計風險。這種風險會導致事務所陷入訴訟案件當中。深口袋理論，從會計師事務所的角度來看就是被審計單位財務報表本身會具有一定的風險，通過事務所進行審計之后，事務所會成為分擔損失的“深口袋”。為了防止其發生，事務所在執行審計工作時要持以更加謹慎的原則，在這個過程中，便提高了審計質量。Palmrose(1988)提出，事務所規模的大小會和訴訟率成反向關系，即規模越大，訴訟的概率越低，反之亦然。同樣，Dye(1993) 通過研究大型企業的丑聞，提出規模較大的會計師事務所更加注重審計質量。所以，隨著事務所規模的擴大，實力相應增加，擁有的資產也更加雄厚，那么它在面對審計訴訟時承受能力將更強，迫使著其保持較高的審計水平，以防止進行巨額的賠償。

3.聲譽機制理論

聲譽機制理論是指一種形象、口碑與聲望。從會計師事務所的角度來看，其在行業內建立起來的向外界展示提供高質量、高保證審計服務的形象。這種聲譽機制不僅僅是傳遞給財務報表使用者其高保證的印象，更加是一種關于質量評估的信號。委托—代理理論產生的原因來自于雙方，也就是所有者與經營者對于企業信息不對稱性。在信息不對稱的情況下，為了向所有者提供企業的財務狀況、經營成果以及現金流量，經營者需要去聘請事務所對其財務報表的公允性與真實性提供相應的合理保證。那么在選擇會計師事務所的標準上就會對其聲譽加以重點考慮。一般情況下，事務所在提供相關審計服務的時候，其工作過程不會對外進行披露。經營者為了能夠證實其財務報表的真實公允性，在選擇相關事務所時往往更愿意選擇聲譽較高的事務所，因為他們認為聲譽較高的事務所，其提供的服務質量往往會更高。然而，對于聲譽的形成并不是一瞬間就可以完成的事情，其需要會計師事務所在很多方面投入更多的精力、資源等等。這是一個比較漫長的過程，與規模較小的會計師事務所相比，大規模的事務所一旦由于審計服務質量發生問題將會導致其聲譽形象受損，這種損失一定程度上是無法挽回。比如：安達信事務所的倒閉事件證實其損失是不可挽回的。所以，聲譽理論認為，事務所想要保持其長久以來建立的好的聲譽，就需要嚴格要求自己的審計服務質量。

另外，根據De Angelo(1981)提出理論，她認為審計質量是一種聯合概率，概率的大小與被審計對象在會計準則上的違規程度和公開揭露相關的違規行為相關。在這種理論下，假定其他條件不發生變化，客戶的數量將會是會計師事務所的唯一變動指標，事務所的規模越大，單個客戶對應的“準租”情況會發生遞減，事務所想通過機會主義去迎合客戶要求的動力自然也降低，審計的服務質量和審計師的獨立性會得到相應保持。

(二)國內會計師事務所合并的動因

我國國內會計師事務所合并的原因主要來自于以下幾個方面：通過擴大自身規模來提高行業競爭力、擴展自己的市場份額；為了獲取相關執業資格，如：證券執業資格、H股市場審計的資格等；為了進入其他相關地域的鑒證業務市場，可以通過合并當地事務所的方式來實現此目的等等。但在這么多次的合并浪潮中，我們可以發現政府主導的中注協扮演著很重要的角色。如：為了獲取相關執業資格而實施的合并并不是完全來自于市場的需求，更多的是源于政府監管推動的市場化行為。2009年，中注協推出H股企業審計文件，在這一年中，大信等多家事務所發生了合并，合并的多數原因是為了達到H股企業審計所要求的大規模，所以才選擇通過合并這種方式短期內達到其要求。因此，我國國內會計師事務所的合并動因有一定市場化的需求，也有著政府實施的行政化推進，而且政府的影響力量往往占著主要地位。

三、 國內會計師事務所的合并對審計質量產生的影響

縱觀我國學者針對國內會計師事務合并對于審計質量影響的研究，可以分為兩派，一部分認為合并有助于提高審計質量，另一部分認為合并給審計質量帶來了消極的作用。

(一)合并對審計質量產生的影響是積極的

李眺(2003)從產業經濟的角度分析了企業在選擇事務所進行審計服務時，往往更看重其相關規模和聲譽。事務所在合并之后，不僅實現了規模的擴大，更會起到增加市場份額，增強其行業競爭力，從而提高了其審計服務質量的作用。張俊生、曾亞敏(2010)通過分析了國內第三次合并浪潮中的8起合并實例，分析它們合并前后對于409家客戶審計質量的影響，發現事務所在合并之后，雙方若能做到進行資源有效地整合，那將意味著它們的合并會有助于提高審計質量。王迪(2014)將中瑞岳華和國富浩華這兩家會計師事務所的合并進行研究，發現在合并后預期形成的“瑞華”會計師事務所，它的審計質量會得到提高。沈愛鳳(2015)選取4起跨度時期較長的合并案例進行分析，通過使用盈余響應系數法，發現合并會提高審計的質量。楊金鳳、陸建橋等(2017)以會計信息可比性為視角對事務所合并的整合效果研究發現，小規模的事務所合并之后整合效果較好。

(二)合并對審計質量產生的影響是消極的

吳溪(2006)通過對中天勤合并的案例進行研究，發現這次的合并由于前期的準備工作不足，合并過程過于急促，合并之后也沒有對資源進行相關有效的整合，結果導致了銀廣夏審計發生失敗。劉峰、周福源(2007)通過研究2002-2003期間上市公司審計的數據，選擇用穩健性代表審計質量，發現審計質量與事務所之間的規模并不存在相關性。李明輝(2011)通過對中瑞華恒信與岳華的合并案進行研究，發現它們的合并并沒有引起審計質量的提高。李明輝、劉笑霞(2015)通過選取資本市場上2005年起的5年間的事務所合并案例進行分析發現雖然合并之后規模得到了很大的提高，但是反而引起審計質量的下降。

(三)關于合并對于審計質量影響的討論

從國內學者對于合并后審計質量的研究，可以發現，影響審計質量的因素不是單一的，既有主觀的因素，如：合并后的主動管理、整合因素。也有客觀的原因，如：政府在每一次的合并浪潮中都起到了很大的推動作用。所以，對于事務所的合并過程來講，可以分為合并前、合并中、以及合并后。每一個合并的階段都意味著會對審計質量產生相關影響，尤其對于合并后如何通過規模的壯大去提升審計質量，如何通過對資源的有效整合去實現審計質量的提高。是否應該將提高審計質量和效率作為合并時的基本動因，這樣才能在合并后真正的去實現最大效益。