Z公司關聯方交易舞弊審計案例探析

禇青海

（青海民族大學，西寧810007）

一、相關概念介紹

（一）關聯方舞弊相關概念

關聯方舞弊是指被審計單位的管理層、治理層利用資金拆借、資產置換、費用分攤、商品購銷等手段和關聯方企業進行交易，在相應的財務報告中不予披露，造成對財務報表使用者產生誤導的行為。其手段主要有以下四種。一是分攤費用舞弊。上市公司成功上市的背后，細看可能會有數個相關關聯企業在支撐著。上市公司一般與他們存在費用分攤。當上市公司的效益好時，會將關聯方的費用分攤過來；當上市公司的效益差時，關聯方會與上市公司分攤費用，減少上市公司的財務壓力，避免退市。二是購銷舞弊。上市公司利用關聯方關系，將本企業生產的產品以虛構的合同銷售給關聯方企業，報表上看似正常，實則沒有發貨。或是將關聯方的產品、原材料以低廉的價格購入，使主營業務成本降低。三是資產置換舞弊。資產置換要求交易雙方以公允價值進行交換，是資產重組的快捷方式。上市公司卻常常以不公允的方式進行交易，將自己的不良資產與關聯方優質資產均以高價進行交換，既轉移了企業的風險，又增加了當期的收益。四是資金拆借舞弊。我國法律不允許企業之間資金拆借，上市公司發行股票，募集資金，并不是所有的資金都有合適的用途，有時會出現資金閑置的情況。在這種情況下，企業可能會將閑置資金拆借給關聯方。

（二）關聯方舞弊審計的相關理論

1.關聯方舞弊審計的概念及特點

眾所周知，在我國上市公司審計失敗的調查總結當中，關聯方交易是審計失敗中一個重災區，加強對于關聯方交易審計的關注也就顯得尤為的重要。關聯方舞弊審計是指對于關聯方交易完整性、合法性進行的審查與驗證。

關聯方舞弊審計具有審計風險大、難度高、連續性的特點。法律條文對上市公司的約束不完善，造成審計固有風險很高。控制風險、檢查風險同時也影響著審計結果。鑒于此，進行審計的難度將會很大。因此，審計時，第三方審計只站在某年度發生的會計處理進行考量是不夠的。如果只從上市公司每年的關聯交易看，多會得出正常交易的結論，無舞弊跡象。而觀察連續幾年的交易相對容易看出報告當中存在的問題，這也體現了關聯方舞弊審計的連續性。

2.關聯方舞弊審計失敗及影響

審計失敗指由于注冊會計師未遵守審計準則，形成或提出了錯誤的審計意見。因此，關聯方舞弊審計失敗根據此定義，強調過程與結果均存在問題則屬審計失敗。

關聯方舞弊的審計失敗將對公司經營的參與者都會造成一定的影響。首先，注冊會計師在關聯方舞弊案發時。不僅會使其信譽降低，還可能受到證監會的警告、罰款。相較于注冊會計師，事務所可能會有更嚴重的后果。出現關聯方審計失敗，事務所信譽降低的同時也會帶來一系列的連鎖效應，如業務、員工的流失等。其次，社會公眾獲取上市公司的信息多靠了解公司歷年的財務報告，關聯方審計失敗也就意味著社會公眾所獲取的信息是不可靠的。靠這樣的信息所做出來的決策自然不會是最優化的決策。

二、案例情況介紹

（一）Z公司財務舞弊過程

1.關聯交易及關系未披露

Z公司本應定期披露公司存在的關聯交易及關系，企業在2008-2010年半年度報告、2008-2009年年度報告都存在未披露相關的關聯交易及關系。

例如，Z公司與HB化工公司、HQ化工公司存在關聯關系，2008年的報告中卻未披露出來。其一，向HB化工公司銷售氯氣等材料共計價款1,215,592.56元，未披露交易。其二，向HQ化工公司銷售溶劑油、甲醇等材料共計價款1,268,731元，未披露交易。之后的財務報告存在類似問題，不再贅述。

2.未披露與關聯方非經營性資金往來

根據《中華人民共和國證券法》第六十七條規定，Z公司應當及時的披露與關聯方的非經營性資金往來。Z公司卻又存在違法操作，2008年未及時披露與HY集團公司、HB化工公司的非經營性資金往來。

兩年的時間里，Z公司與HY集團公司頻繁發生著非經營性的資金來往。HY集團公司收到Z公司劃來六億多元，次數七十九次，對此Z公司未及時披露。

同樣，Z公司與HB化工公司也存在類似問題。Z公司向HB化工公司劃轉資金十余次，金額1000余萬元。Z公司對此亦未及時進行披露。此后之2010年，Z公司更是直接的沒有在相應的報告中做披露。

3.未披露相關的資產與負債

上市公司的資產與負債的披露將直接影響報表使用者的判斷。Z公司將2008年的3580萬元借款在2009年計入，造成了報告虛假記載，違反了證券法相關規定。

（二）注冊會計師的審計情況

2008、2009連續兩年的審計中，LAD會計師事務所對Z公司的財務報表都出具了不當的審計報告與言論。對Z公司審計過程中，注冊會計師在其審計過程主要問題如下。

第一，注冊會計師審計Z公司時獲取的審計證據的不充分，未進行合理認證。第二，被審計企業未披露重要信息及關聯方交易，注冊會計師在審計過程未發現問題。第三，被審計企業子公司的購銷業務不合理、不匹配，注冊會計師又一次未保持應有的職業懷疑。第四，對于重要的函證，在未收到回函時，注冊會計師既沒有聯系該企業，也沒有利用其他方法進行驗證。最終，LAD會計師事務所的注冊會計師在標準無保留意見的審計報告上簽字，以關聯方審計失敗告終。

三、注冊會計師審計失敗原因分析

出現上述被審單位違規會計處理，如果注冊會計師審計時能夠及時發現是可以避免審計失敗。由于注冊會計師在分析程序、替代程序、風險識別等方面的審計失職，表明注冊會計師存在著問題。

（一）分析程序不充分

注冊會計師過分的依賴被審計單位提供的資料，沒有能有效執行測試程序。2008年10月，Z公司向四家公司劃轉資金3000萬元，除上述3000萬元外，Z公司在2008年與四家公司基本沒有業務往來。對于這筆交易，注冊會計師李耀堂、黃麗華取得的合同未蓋有公司印章。其次，規定采購商品的數量與Z公司2008年實際采購量出現了嚴重的偏離。對于這些異常，注冊會計師聽取Z公司的解釋，沒得到充分的證據。對此，注冊會計師有不可推卸的責任。

2009年12月，LAD會計師事務所的另兩位注冊會計師孫莉、王曉波重蹈覆轍又上演了類似的一幕。Z公司關聯方LB熱電公司向其另外三家關聯方YT煤炭公司、YZ煤炭公司、LX煤炭公司支付資金4850萬元，其中存在諸多疑點。其一，在對LB熱電公司進行審計時，注冊會計師獲取的LB熱電公司向三家煤炭企業的預付賬款憑證和Z公司向LB熱電公司劃轉資金的憑證，資金進出的時間、金額完全相同。其二，注冊會計師單對LB熱電公司存貨的采購量和使用量分析后就認為LB熱電公司預付款項是合理的。其實略微觀察LB熱電公司，便可發現上述數據與其需求規模相比不配比、不合理。對于上述的現象，注冊會計師在審查時未進行充分的數據對比。

（二）未執行有效的替代程序

2008年，Z公司的會計記錄向JY礦業公司劃轉資金近2000萬元，但實際上將上述資金給了其關聯方HB化工公司。因為Z公司和JY礦業公司之間的資金往來數額較大，注冊會計師在對Z公司審計時，針對JY礦業公司進行了函證，但未收到回函。未收到回函的情況下，本應該與被詢證者聯系，要求對方做出回應，或是實施替代審計程序。注冊會計師又是僅憑獲取的一份Z公司向JY礦業公司購煤合同，認為上述現象合理。未要求回函，且未實施替代審計程序。

（三）風險識別不到位

注冊會計師在對一家上市公司審計前，應當對于將要審計的公司風險進行識別評估，每家公司審計風險大小不一。

上述Z公司與GM貿易公司等三家公司的交易采購數量出現在嚴重的偏差，與YT煤炭公司等兩家公司的交易顯示預付賬款期末數較期初數的變動比例為808.70%，變動比例不合理。考慮這些因素，注冊會計師應當提高風險應對，而事實上審計人員并未有提高風險應對。

Z公司與其控股股東HY集團公司都存在著大量關聯企業，且關聯關系復雜。注冊會計師在進行審計工作中，應當確定與Z公司有關的關聯方關系資料。Z公司一般通過一層中間公司進行資金傳遞，一般審計審計程序難以覺察。如果在審計之前就著重關注關聯方審計領域的風險，未披露的關聯方客戶將更有可能被發現。

（四）未遵守職業道德

作為一名審計人員，遵守職業道德是勝任工作的基礎。審計人員審計過程中，往往會被一些不利因素所影響，如自身利益、密切關系、外在壓力等。

LAD會計師事務所的審計人員在對Z公司進行審計時，Z公司通過隱秘的關聯方交易來蒙蔽審計人員，審計人員未能有效發現還情有可原。但像購銷合同未蓋章、購銷商品與生產使用嚴重不匹配、資金大幅度變動等易于察覺的問題置之不理，注冊會計師是否遵守職業道德可想而知。

注冊會計師審計如同一面防火墻。由于審計失職這道墻出現了裂縫，造成了關聯方舞弊的審計失敗。通過落實審計程序、培養職業道德，可以加固注冊會計師審計這面墻。

四、Z公司關聯方舞弊審計應對策略

（一）落實審計程序

1.落實分析程序

第一，針對Z公司關聯方審計失敗，分析程序不到位明顯。解決關聯方舞弊輸送利益，注冊會計師應當采取充分的分析程序，分析不同財務數據之間以及財務數據與非財務數據之間的內在關系。對于存在異常的利潤、費用應追查到財務報告的明細賬，鑒別其是否存在問題。第二，注冊會計師對各種審計證據要保持一定的謹慎性、客觀性，保證審計證據擁有數量同時兼顧質量。在獲取審計證據的審計程序中，有針對的選擇檢查、函證、分析程序等方法進行驗證。第三，對于上市公司的客戶、供應商要重點關注。如果只是按照常規的審計，可能很大程度上是發現不了上市公司蓄意的舞弊。注冊會計師應當對于被審計單位的重要的客戶、供應商有針對的去實地了解，而不是停留在合同層面，做到具體問題具體分析。

2.落實函證審計程序

審計過程中，注冊會計師對可能影響財務報表的信息需要進行函證程序。現實中存在回函率低的現象。針對這一現象存在注冊會計師大量采用消極式函證。不論金額大小，一律采用消極式函證是審計人員不負責任的表現。實務工作中注冊會計師應當有針對性的選擇肯定式函證或消極式函證。例如針對Z公司大額資金函證未收到回函，必取積極式函證。會計師事務所、中注協也應當針對注冊會計師替代程序不到位，給與相應的監督與處罰。

（二）培養職業道德

1.誠信

誠信是審計工作的基礎，從關聯方審計失敗的案例可知。很多關聯方舞弊不是由具有專業知識審計人員查處來的，而是并不專業的新聞媒體報道引發了證監會的立案調查。因此，解決關于誠信的問題，首先，應當在注冊會計師考試時便加大對于誠信教育的力度。其次，應當工作崗位上加強在崗誠信教育。最后，會計師事務所應以培養注冊會計師職業道德為先，以賺取回報為次。

2.專業勝任能力和應有的關注

注冊會計師對Z公司的審計顯示，其既不具備專業勝任能力，也不具備應有的關注。對于Z公司的關聯方交易，未意識到存在的問題，分析程序不到位。因此，注冊會計師首先應當強化自身的能力，保持應有的職業懷疑態度且緊跟經濟政策的變化，成為真正的“經濟衛士”。

五、結論

通過理解關聯方舞弊、關聯方舞弊審計的相關理論，筆者展開了對Z公司2008-2010年關聯方舞弊事件的分析。通過分析研究Z公司及其子公司的會計處理，揭示出了Z公司關聯方舞弊的真實目的。首先，Z公司進行關聯方舞弊主要是因公司控股股東需求大量的資金。其次，Z公司同樣需要資金彌補虧損，避免退市。

筆者認為，注冊會計師關聯方舞弊審計失敗主要是未落實審計程序，不遵守職業道德所致。對此，應落實審計程序，培養職業道德，防止注冊會計師審計失職。

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