增值稅小規模納稅人身份轉換的現實困境與制度創新

閆 晴

(西南政法大學 經濟法學院，重慶401120)

一、問題的提出

我國于1994年建立了相對規范化的增值稅制度。依據銷售額的大小及會計核算是否健全，我國將增值稅納稅人劃分為一般納稅人與小規模納稅人。實踐中，小規模納稅人的數量遠遠超過一般納稅人。據《中國稅務年鑒》統計，1994年至今在每年登記注冊的所有增值稅納稅戶數中，一般納稅人數量僅占10%～20%。許多公司在成立時更傾向于選擇小規模納稅人的身份，原因在于國家對小規模納稅人的稅務管理較寬松，計稅方式簡單且短期內應納稅額較小。但隨著市場經濟的不斷發展，增值稅小規模納稅人身份的弊端日益凸顯。首先，增值稅專用發票的禁止使用使小規模納稅人的生產、銷售受到雙重限制。進項稅金不得抵扣使其進貨成本“虛高”，不能開具增值稅專用發票使其交易機會減少，導致小規模納稅人與一般納稅人在市場交易中處于事實上不平等的地位。其次，小規模納稅人身份降低了稅務機關征管效率。小規模納稅人未建立完善的財會制度，稅務系統中缺少其充分的信息，導致稅務機關需耗費大量的人力、物力從小規模納稅人處收取總額較小的稅款。再次，增值稅納稅人的不同身份背離了法律的平等理念。增值稅小規模納稅人與一般納稅人不同的計稅方式決定了在交易額同等的條件下應納稅額不同，直接違背了納稅人之間的平等性要求。最后，小規模納稅人身份的存在對經濟活動產生了一定的扭曲。增值稅的優勢在于“層層抵扣”，但是小規模納稅人的存在破壞了增值稅環環相扣的抵扣鏈條，造成了重復征稅，在一定程度上改變了市場資源的流轉軌跡。

鑒于增值稅小規模納稅人身份存在諸多弊端，我國應將小規模納稅人轉化為一般納稅人，對增值稅納稅人身份實行統一管理。中國財稅法學研究會會長劉劍文指出：稅務管理已由過去的專管員制度轉變為現行的信息管稅加稅源專業化管理，在這種情況下是有必要取消小規模納稅人的。在2013年江蘇省兩會上，該省政協委員朱文建提出了“增值稅轉型應取消小規模納稅人”的提案。[1]但是小規模納稅人身份轉換的正當性、身份轉換中的現實困境及制度創新仍待探索。本文在對增值稅小規模納稅人身份轉換進行法理檢視與實踐考量的基礎上剖析其在立法、稅負、經營成本、票據等方面的困境進而有針對性地提出制度創新建議。

二、增值稅小規模納稅人身份轉換的法理檢視與實踐考量

(一)增值稅小規模納稅人身份轉換的法理檢視

1.稅收公平原則視域的正當性審視。納稅人之間的平等地位決定了稅負在國民中分配須公平合理。稅收公平原則是近代平等性的政治和憲法原則在稅收法律制度中的具體體現。[2]稅收公平原則具體包含稅收負擔的橫向公平與縱向公平，要求納稅人之間的分配應做到“同等情況，同等對待；不同情況，不同對待”。[3]但實踐中增值稅納稅人不同的身份選擇卻導致應納稅款的差異，違背了稅收公平原則。一方面，增值稅納稅人的不同計稅方式直接造成一般納稅人與小規模納稅人之間稅負不公。一般納稅人的應納增值稅額為銷項稅額與進項稅額之差，最終消費者才是稅負的實際負擔者。而小規模納稅人的計稅方式則更類似于營業稅，應納稅額為銷售額與征收率之積，且該小規模納稅人為該稅款的實際負擔者。一般納稅人與小規模納稅人應納稅款的不同計算方式決定了實踐中納稅人因身份選擇導致 “同收入而不同稅負”，直接違背了稅收橫向公平的要求。另一方面，增值稅納稅人身份的不同管理模式也造成小規模納稅人間稅負不公。小規模納稅人承受的稅款負擔的多少，取決于小規模納稅人外購貨物或應稅勞務的金額及供貨方的身份。[4]在小規模納稅人銷售額相同的情況下，供貨方的納稅身份決定了其實際稅負。若小規模納稅人分別從各類主體處購得金額相等的貨物，其需承擔的實際增值稅負分別為不含稅金額的17%、11%、6%、3%或0。在商事活動中，小規模納稅人由于經營需要而從不同的供貨商處購得貨物，供貨商身份的差別則造成銷售額相同的納稅人應納稅額不同。如果增值稅納稅人統一為一般納稅人，則直接消除了由增值稅納稅人身份選擇而導致的實際稅負差距，同時增值稅納稅人只能從一般納稅人處購得貨物或勞務，避免因供貨商身份的差別而導致銷售額相同的納稅人應納稅額不同的情況，實現增值稅納稅人“同收入則同稅負”。

2.稅收效率原則視域的合理性考察。亞當·斯密在《國富論》中提出的確實、便利、最小費用原則一直被看作是關于稅收效率最早的論述。稅收效率原則指應當以最小的稅收成本獲取最大的稅收收益，一般包括經濟效率和行政效率兩個方面。[5]稅務實踐中，稅務機關對一般納稅人與小規模納稅人的不同管理模式導致國家課稅的成本升高或收益降低，違背了稅收效率原則。一方面，增值稅納稅人的不同管理模式導致國家對經濟機制的不當干擾，降低稅收經濟效率。稅收經濟效率要求稅收有利于資源的優化配置，盡量避免對市場機制的干擾，其實現途徑就是堅持稅收中性。*所謂稅收中性，是指政府課征賦稅的行為不扭曲市場機制的自發運行，不影響原來的私人經濟部門配置市場資源的活動尊重市場自發配置資源的基礎性作用。在現行諸稅種中，人們普遍認為增值稅是最中性的稅種。[6]稅收中性原則要求不同商品和勞務的增值稅稅率應該盡可能是一致的。[7]稅務實踐中，增值稅身份對納稅人的選擇影響巨大，具體表現在：增值稅納稅人會依據應納稅款的多寡來選擇交易方；為爭取交易機會小規模納稅人往往采取掛靠經營的方式獲取增值稅專用發票；個別企業“兩套班子一套人馬”，依據交易方是否索要增值稅專用發票選擇以何種納稅人身份進行交易。再加上長期以來中國小規模納稅人比重偏高，特別是“營改增”的行業小規模納稅人比重高達79%，大量小規模納稅人的存在使增值稅“中性稅收”的優勢無法顯現。[8]另一方面，增值稅納稅人的不同管理模式削弱了稅務機關的信息掌握水平，降低了稅務機關的行政效率。稅收行政效率是指政府在充分取得稅收收入的基礎上使稅務費用最小化。[9]稅務機關追求“以票控稅”，但是小規模納稅人不開具增值稅專用發票的特征決定了稅務機關不能掌握其市場交易信息，在日常稅務管理與稽征中不能做出快速準確的判斷，從而降低了稅務機關工作的行政效率。小規模納稅人轉換為一般納稅人后可避免市場主體傾向性地選擇納稅人身份，堅持稅收中性，同時可提升稅務機關的涉稅信息儲備量，更佳地實現“以票控稅”，提升稅收經濟效率與行政效率。

(二)增值稅小規模納稅人身份轉換的實踐考量

1.增值稅小規模納稅人身份轉換的可行性審查。在目前的稅收征管活動中，增值稅小規模納稅人已基本奠定轉化為一般納稅人的實踐基石。首先，眾多小規模納稅人已建立起具備身份轉換的財會條件。我國自1994年發布《增值稅小規模納稅人征收管理辦法》后就開始實施對于小規模納稅人身份轉換的激勵措施*《增值稅小規模納稅人征收管理辦法》第八條規定，對沒有條件設置專職會計人員的小規模企業，在納稅人自愿并配有本單位兼職會計人員的前提下，可采取以下措施，使兼職人員盡快獨立工作，進行會計核算：(一)由稅務機關幫助小規模企業從稅務咨詢公司、會計師事務所等聘請會計人員建賬、核算；(二)由稅務機關組織從事過財會業務，有一定工作經驗，政治上可靠，遵紀守法的離、退休會計人員，幫助小規模企業建賬、核算；(三)在職會計人員經所在單位同意，主管稅務機關批準，也可以到小規模企業兼任會計。，幫助小規模納稅人逐步建立會計賬簿。同時，隨著我國經濟的迅猛發展，諸多小規模納稅人已在事實上達到一般納稅人的年應稅銷售額。其次，部分小規模納稅人具有身份轉換的強烈意愿。小規模納稅人囿于不能開具增值稅專用發票而被迫掛靠經營或通過健全會計核算等方式申請認定為一般納稅人，在主觀上具備強烈的身份轉換要求。再次，稅務機關信息化程度的提升為小規模納稅人身份轉換提供技術支持。稅務管理已由專管員制度轉為信息管稅，目前“金稅工程”已較大程度提升了稅務機關的信息化水平，具備管理全部增值稅納稅人的能力。

2.增值稅小規模納稅人身份轉換的有效性預測。增值稅小規模納稅人轉換為一般納稅人可進一步提升行政管理與市場交易的活躍度。首先，小規模納稅人身份轉換有利于完善我國的發票管理制度。小規模納稅人轉化為一般納稅人后可進行增值稅專用發票抵扣，實現增值稅抵扣向后環節流轉，同時稅務機關可通過增值稅發票優化稅務管理活動。其次，小規模納稅人身份轉換有利于提升稅務機關的行政效率。小規模納稅人身份轉化后提升了稅務機關以票控稅的程度，有利于進一步提升稅務機關的征管效率。同時稅務機關可通過增值稅專用發票提升對納稅人的信息掌握程度，進而提升稅務機關的稽查準確度。再次，小規模納稅人身份轉換有利于優化市場資源配置。市場應在資源配置中起決定性作用，小規模納稅人轉換為一般納稅人后消除了是否可開具增值稅專用發票等因素的影響，資源依據價值規律在市場中有序流轉。

三、增值稅小規模納稅人身份轉換的現實困境

全面“營改增”后，基于“減稅紅利”的誘惑，小規模納稅人申請轉為一般納稅人的積極性應大幅提升。然而，在實踐中諸多小規模納稅人不愿或難以轉化為一般納稅人。究其原因，則在于以下幾個方面。

(一)小規模納稅人身份轉換的立法困境

1.小規模納稅人身份轉換法律指引不明。增值稅納稅人身份轉換的法律依據主要為《增值稅暫行條例》第十三條與《增值稅暫行條例實施細則》第三十三條。具體而言，即小規模納稅人在滿足會計核算健全等條件下可申請成為一般納稅人，但一般納稅人經登記后不得轉化為小規模納稅人。增值稅納稅人身份的單向轉移限制表明國家已發現小規模納稅人在稅收征管中的弊端并欲逐步取消之。且國家已允許鑒證咨詢業及部分地區的住宿業小規模納稅人自行開具增值稅專用發票。*《國家稅務總局關于開展鑒證咨詢業增值稅小規模納稅人自開增值稅專用發票試點工作有關事項的公告》(國稅發〔2017〕4號)規定，將鑒證咨詢業納入增值稅小規模納稅人自行開具增值稅專用發票試點范圍。《國家稅務總局關于部分地區開展住宿業增值稅一般納稅人自開增值稅專用發票試點工作有關事項的公告》(國稅發〔2016〕44號)規定，在部分地區開展住宿業增值稅小規模納稅人自行開具增值稅專用發票試點工作。但目前我國并未出臺逐步取消小規模納稅人的法律規則或國家政策，對于小規模納稅人身份轉換的指引度偏低，導致諸多小規模納稅人遲遲不愿轉換為一般納稅人。

2.小規模納稅人身份轉換時稅款抵扣規定缺失。我國目前關于增值稅納稅人身份的法律規范主要為《增值稅暫行條例》、《增值稅暫行條例實施細則》、《增值稅小規模納稅人征收管理辦法》等，內容主要限于不同增值稅納稅人身份的管理方式。而對于小規模納稅人身份轉換后存貨中所含的增值稅如何抵扣則不存在相關規定。在稅務實踐中，對于由小規模納稅人轉換而來的一般納稅人而言，其轉換前存貨中所含的進項稅額并不能抵扣。而身份轉換后，其銷售上述存貨需按增值稅率繳納銷項稅，造成沉重的重復征稅。因而，對于小規模納稅人而言，若其申請進行身份轉換，則必須因其存貨繳納相對巨額的稅款，增加納稅人身份轉換的成本。即小規模納稅人身份轉換時稅款抵扣規定缺失造成小規模納稅人身份轉換成本偏高，直接削弱其積極性。

(二)小規模納稅人身份轉換的稅負困境

1.小規模納稅人身份轉換后稅負存在上升的風險。計算結果表明，對適用增值稅稅率17%的納稅人來說，當進項稅額占含稅銷售額比重等于或高于11.62%時，小規模納稅人的稅負等于或高于一般納稅人；反之則小規模納稅人的稅負重于一般納稅人。[10]在市場活動中，進項稅額占不含稅銷售額比重低于11.62%的情況較常見，在此情況下，小規模納稅人轉換為一般納稅人勢必帶來稅負的增加。同時，有關專家提出一般納稅人的平均稅負在7%左右，而小規模納稅人的征收率為3%。但由于小規模納稅人財務核算不健全，稅務機關很難掌握其真實銷售額，因而其實際稅負應小于3%。一旦小規模納稅人轉換為一般納稅人，將建立起完善的會計核算制度，稅務資料的完整真實勢必降低其偷逃稅額，必然面臨稅負上升的風險。

2.小規模納稅人身份轉換后面臨稅負轉嫁困境。增值稅因具有中性、公平的特點而備受推崇，但由于稅負轉嫁的存在削弱了增值稅的宏觀調控力，難以依政策制定的目的發揮應有的杠桿作用。在市場交易活動中，一般是生產經營規模大、產品需求彈性小、稅收籌劃專業的市場主體將稅負轉嫁給相對弱勢的市場主體。小規模納稅人以其銷售額計算應納稅額，稅負轉嫁問題相對較小。一般而言，小規模納稅人多生產經營供給彈性較大的產品，一旦轉換為一般納稅人后，稅負轉嫁給其他生產經營者存在困難。甚至小規模納稅人轉化為一般納稅人后，由于其多屬小規模經營者，與上游生產經營者協商價格的能力較弱，下游市場競爭激烈導致價格浮動空間較小，面臨被過度稅負轉嫁的風險。

(三)小規模納稅人身份轉換的經營成本困境

1.小規模納稅人身份轉換后財務成本增加。一般納稅人要求財務核算健全，能夠準確提供稅務資料，而小規模納稅人則無此要求。雖然可以聘請專業機構或財會人員代為建立、辦理賬務*《稅收征管法實施細則》第二十三條規定，生產、經營規模小又確無建賬能力的納稅人，可以聘請經批準從事會計代理記賬業務的專業機構或者經稅務機關認可的財會人員代為建賬和辦理賬務；聘請上述機構或者人員有實際困難的，經縣以上稅務機關批準，可以按照稅務機關的規定，建立收支憑證粘貼簿、進貨銷貨登記簿或者使用稅控裝置。，但實踐中卻難以施行。據國家統計局發布的權威數據顯示，規模以上企業每百元主營業務收入中的成本，2012年以來一直維持在85元左右的高位，2015年1～11月為85.97元，同期企業利潤率僅為5.57%。[11]納稅人經營困難已是不爭的事實，在經濟新常態的大環境下，諸多納稅人都在縮減成本。而小規模納稅人轉換為一般納稅人后需配置專門的財務人員或聘請專門代理記賬、核算的中介機構，這勢必會增加原小規模納稅人的財務管理成本。

2.小規模納稅人身份轉換后運營資金成本增加。一般納稅人身份的申請條件之一為“年應稅銷售額超過財務部、國家稅務總局規定的小規模納稅人標準”。一般而言，小規模納稅人的年應稅銷售額與流轉資金成本低于一般納稅人。小規模納稅人身份轉換后，其年應稅銷售額、流轉資金均會提升，原小規模納稅人的資金壓力亦會隨之增大。與此同時，申請一般納稅人應提交的材料包括但不限于經營場所產權證明或租賃證明、銀行開戶許可證、驗資證明等。而國家對小規模納稅人的運營證明材料卻沒有進行如此嚴格的管控。小規模納稅人轉化為一般納稅人后，如未租賃或購買經營場所則必須增加該項投入，即在經營場所方面的資金投入勢必增大。

(四)小規模納稅人身份轉換的票據困境

1.小規模納稅人身份轉換后面臨瑕疵票據風險。小規模納稅人以營業額直接計算應納稅額，不需要承接增值稅發票，且多直接與增值稅最后環節即消費者進行交易，僅開具少量普通發票，即小規模納稅人在市場經營活動中承擔的票據風險較小且真偽票據識別能力偏弱。一旦小規模納稅人轉換為一般納稅人，則需獨自承接、開具增值稅專用發票，承擔的瑕疵票據風險提升。但是在今天的市場交易活動中，受票人善意取得有瑕疵的增值稅專用發票的事件屢屢發生，而法院審理的“同案不同判”*無錫意訊科技有限公司訴深圳駿輝達實業有限公司案件中，認定善意取得有瑕疵的增值稅專用發票不應予以抵扣進項稅且不應在企業所得稅中列支成本，詳見《江蘇省無錫市南長區人民法院(2004)南行初字第17號行政判決書》。淮安金湖盛錦有限公司訴淮安市國家稅務局案件中，認為善意取得有瑕疵的增值稅專用發票不得抵扣進項稅，但企業所得稅可以列支成本，詳見《江蘇省淮安市中級人民法院(2014)淮中行終字第0139號行政判決書》。也讓眾多受票人心有余悸。若取得有瑕疵的增值稅專用發票，其需面臨企業所得稅是否可以列支成本的風險，即只有銷售收入沒有銷售成本會產生虛高的“企業利潤”，需繳納虛高的企業所得稅。

2.小規模納稅人身份轉換后面臨票據保管風險。小規模納稅人以銷售額計稅的稅款計算方式決定了其無需進行發票管理。小規模納稅人轉換為一般納稅人后，一方面將面臨著發票保管不善的風險。一般而言，小規模納稅人無需通過發票繳稅決定了其發票管理經驗不足。在轉換為一般納稅人后，其需要通過增值稅發票計算、繳納稅款。小規模納稅人在身份轉換之初難以建立起嚴格的發票交接程序，增值稅專用發票易丟失。另一方面，小規模納稅人身份轉換后面臨票據管理制度不健全的風險。一般納稅人要求財務制度健全，但小規模納稅人身份轉換之初難免財務制度不健全或難以有效執行，在發票管理中缺乏操作性強的風險防控機制。在信息不公開與監管缺失的環境下，財務人員可能出借、抵押、挪用發票以獲取個人私利。

四、增值稅小規模納稅人身份轉換的制度創新

(一)完善小規模納稅人身份轉換的立法

1.明確小規模納稅人身份轉換的法律指引。高位階的法律規范具有較高的法律效力，明確完善的法律規則才能為小規模納稅人身份轉換提供有力的指引。筆者建議：第一，對增值稅進行專項立法。在世界其他國家和地區，比利時于《稅法典》中專門規定增值稅規則，新西蘭頒布了《貨物與勞務稅法》，我國臺灣地區頒布了《加值型及非加值型營業稅法》。增值稅作為我國第一大稅種，其法治化程度較大程度上影響了稅收法定的實現。因而，我國需制定《增值稅法》，以高位階法律規范為小規模納稅人身份轉換提供明確法律指引。第二，在《增值稅法》與國稅總局文件中明確我國擬取消增值稅小規模納稅人。筆者建議，應由國家稅務總局出臺相關文件明確“我國擬取消增值稅小規模納稅人身份，統一以一般納稅人身份進行稅收征管”。在《增值稅法》中則明確規定一般納稅人的征稅主體、征稅客體、稅目等實體要件，為一般納稅人繳納稅款提供明確的法律依據。而對于小規模納稅人，則強調“小規模納稅人一經登記為一般納稅人后則不能轉為小規模納稅人”。

2.增加小規模納稅人身份轉換時的稅款抵扣規定。小規模納稅人身份轉換的稅負困境決定了我國對其轉換為一般納稅人需持“胡蘿卜加大棒”[12]的激勵態度。在小規模納稅人身份轉換期間，筆者建議：第一，增加對進行身份轉換的小規模納稅人設立存貨銷售緩沖期的法律規定。我國應補充小規模納稅人身份轉換時稅款抵扣的規定，即在小規模納稅人轉換為一般納稅人后，在一定時期內可繼續以小規模納稅人的計稅方式計算并繳納稅款。在此期間內，原小規模納稅人可以銷售身份轉換以前的存貨，避免在存貨中造成重復征稅，降低小規模納稅人身份轉換成本，提升其增值稅身份轉換的積極性。第二，在存貨銷售緩沖期內強調稅務機關的協力義務，確保原小規模納稅人依法繳納稅款。小規模納稅人尚未建立起完善的財務管理制度，存在一定程度上的稅務知識欠缺，在轉換為一般納稅人時因計稅方式發生變化難免存在很多問題。此時稅務機關應充分履行其協力義務，加強對于原小規模納稅人的稅務指導，避免原小規模納稅人發生稅款計算甚至繳納錯誤。

(二)調整小規模納稅人身份轉換后的稅負

1.降低小規模納稅人身份轉換后的稅負。稅負是增值稅納稅人身份選擇的首要參考因素，我國應多途徑降低小規模納稅人身份轉換后的稅負。筆者建議：第一，降低增值稅標準稅率，確保小規模納稅人身份轉換后稅負降低。過高的稅率會損害提高收入的基本目標。[13]世界增值稅標準稅率的平均值為15.72%[14]，其中加拿大的貨物勞務稅稅率、日本的增值稅稅率低至5%，而我國的增值稅標準稅率為17%，高于世界平均水平。增值稅率偏高決定了我國增值稅納稅人負擔偏重，小規模納稅人轉換為一般納稅人后也需承受高稅率負擔。稅收減免是減少成本型激勵的表現形式之一，因此，我國需進一步下調增值稅稅率，確保小規模納稅人身份轉換后稅負降低。第二，加強對稅務機關的監督，落實稅率法定。2015年3月通過的《中華人民共和國立法法(修正案)》增加了稅率法定的內容。但在實踐中，由于稅務機關權力膨脹等原因，稅率法定的落實仍存在一定問題。對于此，應嚴格制定并遵守稅務機關的“權力清單”，加強權力機關、納稅人、新聞媒體對于稅務機關的監督，確保稅務實踐中納稅人依法定稅率繳納稅款，小規模納稅人身份轉換后稅負降低。

2.提升小規模納稅人身份轉換后應對稅務轉嫁的能力。小規模納稅人被過度轉嫁稅負違背了稅收公平原則。筆者建議：第一，調節商品供求彈性，改變稅負轉嫁條件。部分小規模納稅人因產品需求彈性小而易被轉嫁稅負。對此，國家可以出臺一系列政策，增加相應部門的供給或減少相應產品的需求，通過調節供求彈性改變原小規模納稅人易被轉嫁稅負的處境。例如，國家可以通過出臺提升農業科技水平、擴大農業種植面積的政策促進農產品供給量的提升，提高農產品的供需彈性，從而提升經營農產品的原小規模納稅人的稅負轉嫁應對能力。第二，對稅負較重的原小規模納稅人進行專項補貼。小規模納稅人的生產規模較小決定了其稅負公平權時常受到侵犯，但其始終是社會主義市場經濟中不可或缺的一部分。針對此點，可對實際稅負較重的原小規模納稅人進行補貼，提升市場稅負分配的均衡度。例如，對農業、煤氣、水電、紡織等稅負較重的行業，由政府設立專項資金對其生產環節進行補貼，以降低該納稅人的實際稅負。

(三)降低小規模納稅人身份轉換后的經營成本

1.降低小規模納稅人身份轉換后的財務成本。小規模納稅人未能轉換為一般納稅人，其限制因素不僅在于“財務核算健全，能夠提供準確的報稅資料”。換言之，部分小規模納稅人已配備財會人員隊伍。面對小規模納稅人身份轉換后財務管理成本上升的困境，筆者建議：第一，對于尚未聘用財務人員的小規模納稅人，可以聘請會計師事務所、稅務師事務所代為進行財務核算與提供報稅資料，其聘請會計師事務所、稅務師事務所的資金則由政府給予適當補貼。小規模納稅人財務、稅務資料簡單，聘請會計師事務所、稅務師事務所等專業主體所需資金相對較少，同時上述專業主體代為辦理財務、稅務事項更能保證上述活動的專業性。第二，對于已聘請財務人員的小規模納稅人，則由政府對其財務人員定期開展業務培訓，提升其節稅、避稅能力。部分小規模納稅人雖已聘請財務人員，但由于我國財稅制度的復雜性及其財務人員水平較低，很難制定出較完善的節稅計劃。因而，由政府對其人員進行專業培訓，有利于其降低應納稅額，進而降低財務成本。

2.降低小規模納稅人身份轉換后的運營資金成本。過多的運營資金需求會導致生產規模小的小規模納稅人“用腳投票”，脫離本市場或采取各種方式偷逃稅款。因而需降低小規模納稅人身份轉換后的運營資金成本。第一，取消一般納稅人年應稅銷售額的限制。增值稅的優勢在于層層抵扣，并未因年應稅銷售額較小而免于征收增值稅。取消小規模納稅人年應稅銷售額的限制后，其運營所需流動資金隨之下降，原小規模納稅人在身份轉換后并不需因增值稅納稅人身份變化而被動提升運營資金，減輕增值稅納稅人身份轉換所帶來的負效應。第二，在申請一般納稅人所應遞交的材料中去除經營場所產權證明或租賃證明。部分小規模納稅人主要交易對象為產品的最終消費者，交易額較小，經營場所不規范。如取消對一般納稅人的經營場所限制，小規模納稅人身份轉換后可減少在經營場所方面的支出，降低其運營成本。

(四)加強小規模納稅人身份轉換后的票據風險防范

1.加強小規模納稅人身份轉換后瑕疵票據風險防范。在增值稅抵扣鏈條中，獲取瑕疵發票的納稅人將面臨巨額“應納稅款”的風險。對于發票管理經驗不足的原小規模納稅人，更應多途徑減輕其瑕疵票據風險。筆者建議：第一，完善增值稅納稅人取得瑕疵發票后果的法律規定。若增值稅納稅人取得的瑕疵發票在外觀(大小、規格、樣式、字跡、印章等)上不存在顯著不可信因素且已通過發票查詢軟件驗明真偽，則可視為受票人已盡注意義務，應給予受票人一定期限允許其重新獲取增值稅專用發票進行進項抵扣。明確減輕原小規模納稅人應承擔的發票風險，有利于提升小規模納稅人轉換為一般納稅人的積極性。第二，加強對增值稅專用發票流轉的監管。稅務系統應開發并推廣瑕疵發票查驗系統，吸引增值稅納稅人自主利用該系統查驗瑕疵發票。同時，稅務機關在日常的稅務檢查活動中應加強對增值稅專用發票的查驗工作，減少瑕疵發票在增值稅鏈條中的流通，降低原小規模納稅人面臨的瑕疵發票風險。

2.加強小規模納稅人身份轉換后票據管理風險防范。稅務實踐中納稅人因票據管理不善而引發諸多問題的事例屢見不鮮。小規模納稅人因票據管理經驗缺乏而面臨更大的票據管理不善風險。對于此，筆者建議：第一，推廣電子發票在稅務實踐中的應用。歐盟通過頒布《歐洲服務供應商電子發票形成的基礎網絡結構框架》、《歐洲商業流程中增加的電子發票采用程序》、《跨邊界電子發票的檢測法律要求和法律環境的改變建議》明確了電子發票的使用方式，我國需在《稅收征管法》、《票據法》、《電子簽名法》等有關法律規范中明確電子發票的法律地位，并由國家稅務總局出臺完整規范明確電子發票開票人資格申請、電子發票開具及流轉、電子發票數據傳輸等規則。與此同時，我國需建立一個全國范圍內的電子發票系統平臺，為政府進行數據收集與納稅人進行數據交換提供信息平臺。第二，進一步推廣增值稅發票系統稅控裝置。增值稅發票系統稅控裝置可自動上傳發票明細數據，可及時記錄發票信息，防止財務人員出借、抵押或挪用發票。

五、結 語

法律應隨著社會環境的變化而不斷調整。增值稅小規模納稅人身份的轉換在理論上符合稅收公平原則與稅收效率原則，在實踐中有利于完善我國的發票管理制度，優化市場資源配置。通過闡釋小規模納稅人身份轉換在立法、稅負、經營成本、票據方面的困境，本文有針對性地提出了制度創新的建議，以期實現納稅人與稅務機關在經濟發展與稅務管理中的“雙贏”。一是明確小規模納稅人身份轉換的法律指引并增加身份轉換時稅款抵扣規定；二是降低小規模納稅人身份轉換后的稅負并提升其應對稅務轉嫁的能力；三是降低小規模納稅人身份轉換后的財務成本與運營資金成本；四是加強小規模納稅人身份轉換后瑕疵票據與票據管理的風險防范。

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