新政府補助會計準則實施后相關業務處理解析

董 界

（重慶通冠會計師事務所有限責任公司，重慶 400014）

0 引言

2017年5月10日，財政部正式頒布修訂后的《企業會計準則第16號——政府補助》（以下簡稱新準則）。與2006年版的《企業會計準則第16號——政府補助》（以下簡稱舊準則）相比，新準則在適用范圍、會計處理方法、會計科目使用、財政貼息會計處理等方面發生了很多顯著變化，必將對企業的財務狀況、經營成果產生重要影響。本文主要對新準則頒布實施后相關會計處理進行深入分析研究。

1 企業收到與經營活動緊密聯系的政府補助會計處理

相比于舊準則將收到的政府補助一律計入營業外收入的做法，新準則從實質重于形式的原則出發，做出了更為靈活的規定：企業從政府取得的經濟資源，如果與企業銷售商品或提供服務等活動密切相關，且是企業商品或服務的對價或者是對價的組成部分，適用《企業會計準則第14號——收入》等相關會計準則。隨著社會經濟的發展，政府出于保護環境、節約資源等目的，會對某些特定的行業和產品以財政補貼的形式予以扶持，促進這些行業的發展，提高這些產品的市場占有率，最終實現環保、節能、降低消費者負擔等目標。類似的補助雖然是由政府撥付給企業的，但類似的業務活動定期、經常、有規律地發生，事實上已成為經常性損益的組成部分，可以看作政府和消費者共同購買企業的商品或服務，或者認定為政府替第三方支付了部分對價，因此，企業收到的這些補助可以視為企業提供商品或服務應當獲得的對價或對價的組成部分，不具有無償性，不作為政府補助處理，應作為正常的經營活動收入進行會計核算。

例如：2017年，某汽車企業銷售自產的純電動乘用車10 000輛，每輛不含增值稅的價格為8萬元。該產品因符合財政部、科技部、工業和信息化部、發展改革委聯合頒布的《新能源汽車推廣應用補助標準》質量與技術標準，獲得新能源汽車推廣應用補助5 000萬元。由于該產品符合國家相關產業政策，政府部門已經做出明文規定，按照產銷量對企業給予定額補貼，因此企業應

2 企業收到與資產相關的政府補助會計處理

將收到的此類補貼與汽車銷售收入合并計入營業收入。目前，對企業收到此類政府補貼是否需要納稅存在一定爭議，需要有關部門盡快加以明確。根據《國家稅務總局關于中央財政補貼增值稅有關問題的公告》（國家稅務總局公告2013年第3號）規定，納稅人取得的中央財政補貼，不屬于增值稅應稅收入，不征收增值稅。筆者認為，無論中央財政補貼是直接支付給予銷售方，還是先補給購買方，再由購買方轉付給銷售方，購買者實際支付的購買價格，均為原價格扣減中央財政補貼后的金額。根據現行增值稅暫行條例規定，銷售額為納稅人銷售貨物或者應稅勞務向購買方收取的全部價款和價外費用。納稅人取得的中央財政補貼，其取得渠道是中央財政，因此不屬于增值稅應稅收入，不征收增值稅。

相關會計處理為：

（1）銷售汽車，收回貨款借：銀行存款9 360 貸：主營業務收入 8 000應交稅費－應交增值稅（銷項稅額） 1 360

（2）收到補貼借：銀行存款5 000 貸：主營業務收入 5 000

對于企業收到與資產相關的政府補助，舊準則只規定了確認為遞延收益一種方法，而新準則第八條提供了兩種方法供企業選擇。根據新準則第八條，企業收到與資產相關的政府補助，可以選擇沖減相關資產的賬面價值或確認為遞延收益。當然，企業一旦選擇一種方法之后，就不得隨意變更。這意味著企業可以根據取得的政府補助類型、對企業實際影響情況，選擇直接沖減相關資產的賬面價值還是確認為遞延收益。事實上，如果應該沖減相關資產價值而不沖減，將不能準確反映企業資產的真實價值和規模，而且在虛增資產規模的同時，又虛增了企業折舊。

例如：甲電廠為減少環境污染，計劃購買一臺除塵設備。按照當地政府的相關規定，企業購置此類環保設備可以獲得政府補貼。2017年6月，甲電廠向政府有關部門提交了120萬元的補助申請。2018年1月，甲電廠收到政府補助120萬元。2018年2月，甲電廠購入該環保設備，取得增值稅專用發票注明價格為240萬元，增值稅額34萬元（該增值稅專用發票已通過網上認證），使用壽命5年，采用直線法計提折舊，不考慮凈殘值。2021年3月甲電廠出售了這臺設備，取得價款50萬元。

甲電廠會計處理如下。

2.1 采用總額法

（1）2018年1月實際收到財政撥款時，確認為遞延收益

借：銀行存款 120 貸：遞延收益 120

（2）2018年2月購入設備時 借：固定資產240應交稅費－應交增值稅（進項稅額）40.8 貸：銀行存款 280.8

（3）從 2018 年 3 月開始計提折舊，每月計提 240÷（5×12）＝4萬元，2018年按十個月共計提折舊4×10＝40萬元，同時按月分攤結轉遞延收益 120÷（5×12）＝2萬元，2018年按十個月共分攤結轉遞延收益2×10＝20萬元。

借：制造費用40 貸：累計折舊40借：遞延收益20 貸：其他收益20

（4）2019年計提折舊4×12＝48萬元，同時分攤結轉遞延收益 2×12＝24 萬元

借：制造費用 48 貸：累計折舊 48

借：遞延收益 24 貸：其他收益 24

（5）2020年計提折舊4×12＝48萬元，同時分攤結轉遞延收益 2×12＝24 萬元

借：制造費用 48 貸：累計折舊 48

借：遞延收益 24 貸：其他收益 24

（6）2021 年 1－3 月計提折舊 4×3＝12 萬元，同時分攤結轉遞延收益 2×3＝6 萬元

借：制造費用 12 貸：累計折舊 12

借：遞延收益 6 貸：其他收益 6

截至2021年3月，該設備累計計提折舊148萬元，遞延收益累計結轉74萬元，尚未結轉余額為120－74＝46萬元。

（7）2021 年 3 月，出售該設備

借：固定資產清理 92 累計折舊 148 貸：固定資產 240

借：銀行存款 50貸：固定資產清理 50

轉銷遞延收益余額 借：遞延收益46 貸：營業外收入 46結轉固定資產清理凈損益 借：營業外支出 42 貸：固定資產清理 42

2.2 采用凈額法

（1）2018年1月實際收到財政撥款時，確認為遞延收益

借：銀行存款 120 貸：遞延收益 120

（2）2018年2月購入設備時

借：固定資產240應交稅費——應交增值稅（進項稅額）40.8 貸：銀行存款 280.8

同時沖減固定資產賬面價值 借：遞延收益 120 貸：固定資產 120

（3）從 2018 年 3 月開始計提折舊，每月計提 120÷（5×12）＝2萬元，2018年按十個月共計提折舊2×10＝20萬元。

借：制造費用 20 貸：累計折舊 20

（4）2019 年計提折舊 2×12＝24 萬元

借：制造費用 24 貸：累計折舊 24

（5）2020 年計提折舊 2×12＝24 萬元

借：制造費用 24 貸：累計折舊 24

（6）2021 年 1－3 月計提折舊 2×3＝6 萬元

借：制造費用 6 貸：累計折舊 6

截至2021年3月，該設備累計計提折舊74萬元

（7）2021 年 3 月，出售該設備

借：固定資產清理 166累計折舊 74貸：固定資產 240

借：銀行存款 50 貸：固定資產清理 50

結轉固定資產清理凈損益 借：營業外支出 116 貸：固定資產清理 116

3 企業收到與收益相關的政府補助會計處理

新準則規定，企業收到與收益相關的政府補助，應當分情況按照以下規定進行會計處理。

（1）用于補償企業以后期間的相關成本費用或損失的，確認為遞延收益，并在確認相關成本費用或損失的期間，計入當期損益或沖減相關成本。上述規定與舊準則相比基本沒有變化，會計處理的關鍵在于要注意把握是否符合政府補助所附條件。

例如：甲公司于2017年3月與當地政府簽訂協議，約定當地政府向甲企業提供1 000萬元獎勵基金，用于企業人才引進獎勵，甲企業自獲得獎勵起10年內注冊地不遷離本區，否則政府有權追回獎勵資金。甲企業于2017年4月收到1 000萬元補助資金。分別在2017年、2018年、2019年末使用了600萬元、300萬元、300萬元角于發放高管獎金。

①甲企業收到補助資金時，如果甲企業在未來10年內離開該地區的可能性很小

借：銀行存款 1 000 貸：遞延收益 1 000

②2017年、2018年、2019年末甲企業發放高管獎金時

借：遞延收益 400 貸：管理費用 400

借：遞延收益 300 貸：管理費用 300

借：遞延收益 300 貸：管理費用 300

（2）用于補償企業已發生的相關成本費用或損失的，直接計入當期損益或沖減相關成本，上述規定與舊準則相比也沒有變化，

例如：甲公司生產的產品適用增值稅先征后返政策。2018年3月，該企業實際收到返還的增值稅額10萬元。會計處理為

借：銀行存款 100 000 貸：其他收益100 000

主要參考文獻

［1］沈中霞.上市公司政府補助會計處理探究［J］.財會通訊，2016（31）.

［2］中國注冊會計師協會.2017年注冊會計師全國統一考試輔導教材——會計［M］.北京：中國財政經濟出版社，2017.