會計舞弊的形式及成因

董 晴

會計舞弊作為一種違紀的表現形態，是自古就有的，它是一種以獲取主觀上的不正當利益為目的，采用欺騙性手段故意謊報財務事實的不誠實行為。會計舞弊通常包括偽造或變造會計資料、隱瞞或刪除交易及事項的結果、無中生有編造虛假的交易或事項、蓄意使用不當的會計政策、虛假披露會計政策等。由此可見，會計舞弊本質上是一種違法性經濟行為，它將隨著會計的不斷發展與科學程度的提高而越來越多樣化、復雜化、隱蔽化。會計舞弊這種變化特征是與社會、經濟、政治等制度相關聯的。日前，由于各種經濟監督部門基本上每年都要對各單位進行檢查，并且各單位也加強了自身的防范，因此，會計舞弊行為主體在違法違紀行為上采取了更加隱蔽的形式，欺騙性更強，呈現出一些新的特點。實際上，會計舞弊行為同其他違法性經濟行為一樣，并不是孤立存在的，而是人的趨利行為和特定制度背景下的產物，說到底是人們的心理動機與各種制度相碰撞的結果。本文從會計舞弊的形式及會計舞弊的根本原因、直接原因和間接原因幾個方面進行理性的、深入的分析，希望大家能對會計舞弊有更深刻的理解和認識。

一、會計舞弊的幾種形式

（一）有會計人員參與的舞弊

第一，會計人員自身舞弊。比如，有的會計人員利用職務之便，經常性地虛列支出，既套取現金又千方百計把賬弄平；有的截留收入，不入單位銀行賬戶，而是存入個人戶頭，獲取利息；有的采取收入不入賬，銷毀記賬憑證、涂改賬目，做假賬等手段侵吞公款等。

第二，會計人員串通舞弊。可分為會計人員內部之間串通舞弊和會計人員與非會計人員之間串通舞弊兩種情況。比如，會計和出納、復核員，會計人員與采購員、保管員，會計人員與有關職工甚至單位領導，會計人員與有關業務單位（如銀行、購銷單位）等之間的相互串通。再如，利用假發票、假工資單、假花名冊等各種名目虛列支出；通過開假發票、造假憑證、虛開入庫單，購銷雙方聯合作弊；有的“借雞生蛋”，擅自出借公款收取高息私分；有的采取隱瞞收入，虛開增值稅專用發票等手段偷稅漏稅。

第三，會計人員被授意舞弊。主要指會計人員在單位領導的指使下，按照領導的意愿進行賬務處理。比如，單位領導指使、強令會計人員篡改會計數據，以謀取私利或小團體利益；指使、暗示下屬單位填報虛假的會計報表，以達到粉飾政績或騙取銀行貸款的目的等。

第四，會計人員被迫舞弊。主要指會計人員明知違法，卻懾于品質不佳的單位領導的打擊、報復，違心地參與和制造舞弊事項。

（二）非會計人員參與的舞弊

主要指除會計人員以外的本單位職工、領導和有關業務單位（如經銷商、工商、稅務、銀行、證券、保險等）、關聯企業、母子公司等參與和制造的經濟舞弊，卻因為會計人員業務水平不高、責任心不強或其他一些客觀原因造成會計人員沒能識別的舞弊。由此可見，會計舞弊的直接結果必然會導致單位的經濟利益遭受損失，會計舞弊的最大危害是會使國家的經濟秩序混亂。因此，會計舞弊的本質就是經濟違紀或經濟犯罪。

二、會計舞弊的形成原因

一般來說，行為的收益與相應的成本、風險是呈正向變動的，多是一種正比關系。但是會計舞弊的收益與成本及風險存在巨大的反差，可乘之機又很多，加上某些地方官員出于“政績”等原因而默許、縱容甚至“指示”，所以不難理解會計舞弊行為的盛行。最近幾年，人們對于會計舞弊問題的討論和關注空前激烈，從不同角度、不同側面進行了廣泛而深入的探討，得出了很多獨到的結論。

（一）會計舞弊的根本原因——兩權分離

會計舞弊的原因眾說紛紜，大多以獨特的視角從不同的側面進行了探究。如果透過表象來思考這一問題，不難發現，“兩權分離”才是產生會計舞弊現象的根本原因。“兩權分離”是指資本所有權（表現為投資者擁有的投入資產權）和資本運作權（表現為管理者經營、運作投資者投入資產的權利）的分離，也就是說，所有者擁有的資產不由自己管理運作，而是委托他人完成管理運作任務。兩權分離是經濟發展的產物，更是社會進步的必然。在兩權分離的過程中，資本所有權與資本運作權應該是一個統一體，無論是資本的所有者還是資本的運作者，都是為了一個目標，即實現最大化的盈余。但是，所有者與運作者二者所追求的利益并不完全一致，資本所有者總是希望憑借對財產的最終擁有權分享全部盈余，而資本運作者卻希望保留一定比例盈余，擴大生產經營，甚至還要考慮自身的回報（表現為薪水、福利等）。再者，資本所有者對資本運作者的管理始終處在信息不對稱的狀態下運行。資本所有者總是采取必要手段實施對資本運作者的監督，而資本運作者則會采用反偵察手段逃避資本所有者的監督。如此，必然會帶來道德風險，資本所有者與資本運作者出現矛盾，矛盾的最終結果是：資本運作者虛列成本，虛計收入，虛報盈余，會計舞弊也就在不知不覺中產生了。

（二）會計舞弊的直接原因——利益驅動

“利益”即好處。股份有限公司、有限責任公司、國有企業或私營企業，都必須認真對待這個“利益”。“利益”驅動人們守法經營，取得合法的利益，也會驅動人們鋌而走險，劫取非法的利益。舞弊的催化劑是經濟利益驅動與政治利益驅動，是導致我國會計信息失真的根源。

1.政治利益。仔細地分析會計舞弊的公司，不難看出，不管是上市公司還是非上市公司，它們大多是一些在全國或地方比較有些名氣的大公司、大企業，甚至是地方的支柱產業，在歷史上曾經有過輝煌的業績，企業的領導人也都是一些頭面人物，有著較深的政治背景。但是，市場在變化，競爭格局在變化，這些企業卻沒有跟上變化了的形勢，管理模式依舊，產品式樣如故，從而使過去的優勢逐漸消失。為了保住昔日殊榮，維護企業領導的形象，個別企業領導為了撈取政治資本，不惜一切代價，賬上添彩，表中生花，虛報產值，虛報收入，虛報利潤。更有甚者，有些地方政府或主管部門為維護地方或部門形象，有意識地引導企業會計造假，行政干預銀行貸款給企業，以解決企業虛報利潤應上繳稅收的資金。

2.經濟利益。經濟利益驅動會計舞弊主要有兩個方面。一是為了籌措資金。《公司法》對股份有限公司上市有著嚴格的規定，比如，上市前三年應連續營利等。為此，有些并不具備上市條件的公司為了上市，大肆包裝財務數據，甚至聘請一些會計“高手”來玩弄數字游戲，蒙混過關，以合法身份“獲得”上市資格。二是為了偷逃稅款。有些公司尤其是私營企業，為了達到偷稅漏稅的目的，無視國家的法律法規，瞞天過海，渾水摸魚，移花接木，張冠李戴，從而達到“隱瞞銷售收入、虛增銷售成本、多提多攤費用、截留利潤、偷逃稅款”的目的。

（三）會計舞弊的間接原因——監督不力

審計是基于經濟監督的需要而產生和發展起來的。從理論上來講，審計監督對促進國民經濟的健康發展，保障經濟活動的有序運行，打擊經濟領域的違法活動，保證會計信息的合法性、合理性和真實性有著其他經濟監督無可比擬的作用。

1.監督力量不足。中國審計監督體系的國家（政府）審計、內部審計和民間（社會）審計力量遠遠不能滿足經濟發展的需要，尤其是近年來企業數量急劇增加，而審計機構和審計人員卻基本保持不變，導致現有的審計力量無法應對迅速增長的審計業務量。民間審計雖然有了長足的發展，注冊會計師已經成為審計監督的主力軍，但其承擔的審計任務愈來愈重，可以說已不堪重負。

2.監督力度不夠。國家審計的重點已經偏移，企業的審計監督只能依靠內部審計和民間審計。但內部審計無論在隸屬關系還是在利益關系上，都始終未能解決其真正的獨立性問題，因而這種審計監督無法從根本上遏制會計造假現象，不僅如此，有些內部審計機構反而對會計舞弊起到了推波助瀾的作用，為企業會計舞弊出謀劃策，成了會計舞弊的幫兇。而民間審計也同樣面臨著一個獨立性問題，最突出的是：資本經營管理者委托民間審計而不是股東大會委托民間審計，資本經營管理者委托或聘請注冊會計師監督資本經營運作者，其監督的力度、結果可想而知的。再加上地方政府或主管部門對民間審計業務的不正當干預，強制注冊會計師做出一些不符合實際的審計報告，大大削弱了審計報告的公證作用。

3.市場競爭無序。中國審計監督體系三個層次的職責是明確的，國家審計主要是國家宏觀管理部門和國家重點建設資金，內部審計僅對企業或部門內部實行監督，民間審計職責非常廣泛，業務量也非常大，因而各種會計師事務所、會計中介機構如雨后春筍般迅速發展起來。民間審計的飛速發展催化了監督市場的競爭，“壟斷”性的競爭促成了競爭的“無序”性，在客觀上助長了會計舞弊行為的猖獗火焰，致使會計信息失真，會計舞弊處于惡性循環的狀態。總而言之，會計舞弊是一個歷史問題，也是一個現實問題，只有夯實法治建設基礎，加大經濟監督力度，完善經濟監督體系，才能從根本上解決問題。