關于企業代扣代繳(個人所得稅)手續費會計核算問題的研究

文/王俊，安徽合力股份有限公司裝載機分公司

為了深入分析代扣代繳個人所得稅的手續費收入相關問題，我們先看一個實類：

A企業為一家大型的省屬企業集團，集叉車生產、銷售于一體，為增值稅一般納稅人，每年取得手續費收入106萬元（本文假設）,對該部分收入，企業的會計核算如下：

1、營改增前會計核算：

（1）收到稅務部門的手續費款項時

借：銀行存款 106萬元

貸：其他應付款 106萬元

（2）領用支付時

借：其他應付款 106萬元

貸：銀行存款 106萬元

2、營改增后會計核算：

（1）收到稅務部門的手續費款項時

借：銀行存款 106萬元

貸：其他業務收入 100萬元

應交稅費-應交增值稅（銷項稅）6萬元

（2）領用支付時（獎勵性質）

借：其他業務成本 100萬元

貸：應付職工薪酬 100萬元

借：應付職工薪酬 100萬元

貸：銀行存款 100萬元

1 收入確認環節的相關問題

《企業會計準則第14號-收入》第二條規定：收入是指企業在日常活動中形成的、會導致所有者權益增加的、與所有者投入資本無關的經濟利益的總流入。根據相關解釋：企業日常活動是指企業為完成其經營目標所從事的經常性活動以及與之相關的活動。這里的理解包括兩個層面，一是企業為完成其經營目標所從事的經常性活動，二是與經常性活動相關的活動。比如，工業企業制造并銷售產品、商品流通企業銷售商品、保險公司簽發保單、咨詢公司提供咨詢服務、軟件企業為客戶開發軟件、安裝公司提供安裝服務、商業銀行對外貸款、租賃公司出租資產等，均屬于企業為完成其經營目標所從事的經常性活動，由此產生的經濟利益的總流入構成收入。而工業企業轉讓無形資產使用權、出售不需用原材料等，則屬于與經常性活動相關的活動，由此產生的經濟利益的總流入也構成收入

因此，筆者認為將收到的手續費確認為收入顯然不符合收入準則的定義，因為代扣代繳行為是一項法定義務，并非為實現企業目標的活動；但根據《財政部 國家稅務總局中國人民銀行關于進一步加強代扣代收代征稅款手續費管理的通知》（財行[2005]365號）中第六款第六項的規定：三代"單位所取得的手續費收入應該單獨核算，計入本單位收入；所以將手續費作為收入核算有一定的合理性，是可以操作的，但是作其他業務收入還是作營業外收入呢，下面我們來看一下核算過程的差異：

1、若企業作為營業外收入，其會計核算過程如下:

（1）企業收到稅務部門的手續費時

借：銀行存款 106萬元

貸：營業外收入 106萬元

（2）領用支出時（獎勵支出或管理支出），考慮到收入成本相匹配的原則，

借：營業外支出 106萬元

貸：銀行存款 106萬元

筆者認為：營業外收入是指企業發生的與企業生產經營活動沒有直接關系的各種收入，可以說營業外收入并不是由企業日常經營活動所產生的，企業在取得該項收入時并不需要付出代價，它僅僅是企業在對某項非日常活動進行會計核算時產生的一種純收入性質的核算差額，不需要與有關成本費用進行配比；而營業外支出是指企業發生的與企業業務經營無直接關系的各種支出，亦可以理解為它是企業在對某項非日常活動進行會計核算時產生的一種純支出性質的核算差額；因此，將手續費作為營業外收入是不合適的，最好作為其他業務收入。

那么，作為其他業務收入，它需要征稅（增值稅）嗎？筆者對A企業將其作為征稅收入的做法并不認同。

在營改增前服務業要繳納營業稅，屬于地稅，A企業作為一家原增值稅納稅人，合理合法運營了幾十年，地稅部門從來沒有主動征繳過，企業也從未就該部分所得繳納過營業稅，且手續費都是由地稅部門辦理完成的，如果需要交納營業稅，地稅部門會遺漏嗎，筆者認為：不可能；那么我們至少可以合理地認為在營改增前代扣代繳個人所得稅并未被其主管稅務部門認定為屬于代理業的范疇。

營改增后，服務業全部納到增值稅的范疇，因為代扣代繳活動與經紀代理服務詞義非常接近，很多人誤把代扣代繳作為經紀代理服務；但根據財稅（36號）文附件《營業稅改征增值稅試點實施辦法》的注釋：經紀代理服務，是指各類經紀、中介、代理服務。包括金融代理、知識產權代理、貨物運輸代理、代理報關、法律代理、房地產中介、職業中介、婚姻中介、代理記賬、拍賣等，并未明確地將代扣代繳列舉為經紀代理業務，同時明確列舉的這些活動均為可登記注冊經營的商務活動；筆者認為：代扣代繳屬于履行稅收法律、行政法規明確的法定扣繳義務，不屬于銷售服務范疇，不應征收增值稅，也就是說代扣代繳是法定義務，非經營性盈利活動，就算企業沒有得到稅務部門的手續費補償，企業（扣繳義務人）也必須履行；稅務部門給予的手續費僅僅是一種帶有鼓勵性質的補償而已，并不是在經濟活動中支付的對價；因此，筆者認為，營改增后A企業對該部分手續費收入正確核算應如下：

借：銀行存款 106萬元

貸：其他業務收入 106萬元

2 費用支出環節的相關問題

根據《財政部 國家稅務總局中國人民銀行關于進一步加強代扣代收代征稅款手續費管理的通知》（財行[2005]365號）中第六款第六項的規定：三代"單位所取得的手續費收入應該單獨核算，計入本單位收入，用于"三代"管理支出，也可以適當獎勵相關工作人員。也就是說該部分收入可用于企業在履行法定義務時的耗費支出，同時也可以獎勵給具體辦理代扣代繳的企業員工。

因此，筆者認為：對于手續費收入，其支出只能有兩個方面，即辦公支出與獎勵支出；辦公支出是指企業為履行代扣代繳的法定義務所發生的費用，獎勵支出的對象也僅能為企業辦理代扣代繳義務的相關員工，不能獎勵給非相關員工，且這種獎勵不是工資性的獎勵，不能作為工資核算，因為根據《企業會計準則第9號--職工薪酬》第二條的定義：職工薪酬是指企業為獲得職工提供的服務或解除勞動關系而給予的各種形式的報酬或補償，所以筆者以為職工提供的服務只有與企業日常的經營目標相關時，企業支付的報酬才能作為職工薪酬核算，顯然本文所論述的這種獎勵支出不符合薪酬的定義，僅僅是對相關員工除承擔企業經常活動外的一種額外補償。A企業正確的會計核算過程如下：

2.1用代扣代繳辦辦公支出

借：其他業務成本 106萬元

貸：銀行存款 106萬元

2.2用于獎勵給負責辦理代扣代繳的員工時

借：其他業務成本 106萬元

貸：銀行存款 106萬元

作為一種獎勵支出，對員工來說，這筆收入是否需要交納個人所得稅呢？根據《財政部 國家稅務總局關于個人所得稅若干政策問題的通知》財稅字〔1994〕20號第二款”下列所得，暫免征收個人所得稅：(五)個人辦理代扣代繳稅款手續，按規定取得的扣繳手續費，”的規定，對于代辦人員來說不需要交納個人所得稅。

3 手續費的企業所得稅問題

對于企業來說，手續費是稅務部門給予的一種補償性收入，它類似于財政補助，而又非真正的財政補助，根據《企業所得稅法》第三條“ 居民企業應當就其來源于中國境內、境外的所得繳納企業所得稅。”規定，及它不屬于《企業所得稅法》第七條規定的不征稅收入和第二十六條規定的免稅收入，因此，企業應當就其繳納企業所得稅，所以，A企業應當就其在營改增前未納入損益表的手續費收入補繳企業所得稅。