營改增對施工企業成本管理的影響及應對

仵 冰

（中鐵六局集團有限公司，北京 100036）

建筑業營改增給施工企業的成本管理帶了巨大的挑戰，營業稅條件下的許多成本管理舉措已經無法適應增值稅條件下的要求，施工企業必須積極轉變思路，采取各種舉措來適應這種變化，本文分別從成本預算編制、分包管理、材料采購管理、機械設備管理、其他成本費用管理等幾個方面進行探討。

1 成本預算編制

項目成本預算編制的工作主要由施工企業成本管理部門以及項目部各相關部門根據相關施工預算管理辦法，以及工程承包合同中的工程量清單，考慮工程項目施工技術要求、總體工期等因素后，編制而成。

在營業稅條件下，項目成本費用的預算，包括：人工費、材料費、機械費、措施費及間接費等均包含稅金，是否能夠取得發票等因素并不影響成本預算的編制。

建筑業“營改增”后，項目成本費用的預算變更為不含增值稅的預算，致使成本費用的計算口徑發生了重大變化；與此同時，企業最終實際發生的成本將受到增值稅進項稅抵扣情況的影響。所以，營業稅條件下成本預算的編制方法已不能適應增值稅條件下的要求。

在編制成本預算的過程中，成本管理部門需要與工程部、財務部、物資部、辦公室等部門相互配合，一起研究制定新的預算編制辦法，共同商討編制預算的具體細則，對成本支出的每個環節進行把關，仔細確認每一項成本支出的進項稅可抵扣額，使編制出的成本預算，適用于增值稅體系下的預算管理要求：

1.1 價稅分離

例如，某項目部根據現行預算管理辦法編制工程項目的材料成本預算為117萬元，在成本預算執行過程中，以117萬元為標準控制材料成本；建筑業“營改增”后，按增值稅價稅分離的原則，該項目的材料成本預算為100萬元，應以100萬元為控制材料成本的標準。

1.2 估算進項

例如，某項目部在成本預算執行過程中，以100萬元為標準控制材料成本（不含稅），根據歷史數據，估算此項材料采購只有60%能夠從一般納稅人處購得，因此能夠取得的進項成本預算就是10.2萬元。

2 分包管理

2.1 專業分包

專業分包是指“施工總承包企業將其所承包工程中的專業工程發包給具有相應專業資質的其他建筑業企業完成的活動”。

2.1.1 營改增后主要存在如下影響

2.1.1.1 總包方進項稅不能及時抵扣

目前總包方與分包方之間存在著結算不及時、超欠驗等情況，分包方往往無法及時給總包方提供增值稅專用發票，造成總包方不能及時抵扣進項稅和不能在預繳時差額納稅，形成較大的前期資金壓力。

2.1.1.2 總包方進項稅抵扣不足

專業工程中含有的大量的材料、設備，由分包商自行采購，一般可取得17%的進項額抵扣。而因為專業工程分包商都具備建筑施工專業承包資質，一般都能提供稅率為11%的建筑業增值稅專用發票，即總包方是按11%的稅率進行進項稅抵扣的，相對于其直接采購材料、設備取得17%的進項額抵扣，總包方進項額抵扣減少。如果整個工程項目進項稅都比較少，那么總包方存在進項稅抵扣不足的問題。

2.1.2 建議采取如下措施

1）加強與分包商的結算管理，保證專用發票的及時取得

在分包合同中明確與分包商結算管理相關要求并嚴格執行，要求分包商必須在規定時間內辦理驗工計價，并及時向總包方開具增值稅專用發票，總包方必須取得發票后，才能向其付款，以此確保進項稅及時抵扣，減少總包方資金占用。

2）適當降低分包合同價款，或者由總包方直接采購分包工程中的主要材料、設備

專業分包商自行采購的材料和設備如果能取得稅率17%的增值稅專用發票，那么進項稅抵扣率為17%，相較于其11%的銷項稅稅率，高出6個百分點，相比營業稅條件下，分包商的采購成本將有較大幅度的降低。因此，總包方應充分考慮上述因素，在與分包商談判確定分包價格時，合理降低分包價款；總包方也可以采取直接采購分包工程中的主要材料、設備的方式，獲得稅率為17%的增值稅專用發票，用以抵扣較高的進項稅。

2.2 勞務分包

勞務分包包括勞務清包和擴大勞務分包兩種形式。勞務作業分包的組織方式為主要材料、大型機具或專用機具由總包方提供，分包商僅提供所需的勞務、輔助及零星材料、小型機具等；或是所有材料、設備均由總包方提供，分包商僅提供勞務。

2.2.1 營改增后主要存在如下影響

1）分包商不能及時提供增值稅專用發票，導致總包方進項稅不能及時抵扣和專業分包一樣，由于總分包之間驗工計價不能按規定辦理，導致分包方不能及時開具增值稅專用發票，從而造成總包方不能及時進行進項稅抵扣，因此占用了總包方的資金。

2）分包方無法具備開具增值稅專用發票

目前市場上還大量存在勞務派遣、內部作業層隊伍等形式的勞務分包，這些分包方不具備相應分包資質，不能開具建筑業增值稅專用發票，總承包企業因不能取得增值稅專用發票而無法對這部分勞務分包成本進行進項稅抵扣，造成總承包企業的成本相應增加。

2.2.2 建議采取如下措施

1）加強與分包方的結算管理，在合同中規范驗工計價流程，并嚴格執行，堅持“先開票、后付款”的原則，確保及時取得增值稅專用發票，從而及時抵扣進項稅，降低總包方的資金壓力。

2）優選勞務分包企業，通過勞務分包模式規范勞務派遣和內部勞務分包管理

總承包企業要建立并規范勞務分包商準入制度，并建立“合格分包商名錄”，優先選用其中能夠開具增值稅專用發票的分包商。如果勞務分包商無法開具增值稅專用發票，總包方應盡量與其采取純勞務分包模式，分包工程所需的材料、小型機具及設備租賃服務等由總包方自行采購，這樣便可獲得這部分成本的增值稅專用發票，進行進項稅抵扣。

此外，總承包企業可以與外部專業的施工勞務企業合作，也可以考慮成立自己的施工勞務企業，將勞務派遣轉換成由施工勞務企業承擔的勞務分包。對于內部勞務分包，可由施工勞務企業與總包方簽訂勞務分包合同，然后由施工勞務企業向內部作業層隊伍提供勞務資源和班組。

3 材料采購管理

在營業稅條件下，材料的采購成本包括：材料價格、運雜費、相關稅費以及其他采購費用，其中材料價格以及運雜費均包含增值稅。采購定價的原則即為通過綜合考慮上述費用來計算得出材料采購價格。施工企業在初選符合資質條件的供應商后，通過比較不同供應商之間的含稅報價來選擇供應商。

3.1 建筑業所受影響

建筑業“營改增”后，材料采購的定價原則以及供應商選擇均受到了比較大的影響，具體表現為：

1）在進行材料采購定價時，采購成本中的材料價格及運雜費將不再包含可抵扣的增值稅額。

2）在進行供應商選擇時，考慮到進項稅抵扣和城建稅及教育費附加等因素的影響，通過比較不同供應商之間的含稅報價已無法選擇出最佳供應商。

3.2 建議的應對措施

3.2.1 總體原則

建筑業“營改增”后，如果材料供應商可以開具增值稅專用發票，則該增值稅可用于施工企業進項稅抵扣，那么采購成本為扣除可抵扣進項稅的價格；如果供應商不具備開具增值稅專用發票的能力，則該增值稅不能用于進項稅抵扣，那么采購成本為包含此增值稅的價格。此外，城建稅及教育費附加是以應交納增值稅作為計稅依據的，而應繳納增值稅的多少取決于進項稅抵扣的多少，也就是說城建稅及教育費附加的多少取決于進項稅可抵扣額的多少。因此，施工企業應以“綜合成本最低，利潤最大化”作為材料采購定價和供應商選擇的總體原則。

3.2.2 采購定價及供應商選擇

為了便于采購定價的比較，我們采用綜合成本的概念，即綜合成本=采購成本＋（銷項稅額-進項稅額）×城建及教育費附加稅率。

這里的“采購成本”僅指含稅采購價格中計入采購成本的部分，包括不含稅價格和不可抵扣的增值稅，不包括可以抵扣的增值稅，這里暫不考慮采購相關運雜費。比如說，一項材料的含增值稅價格為117萬元，如果材料供應商可以提供17%稅率的增值稅專用發票，則計入采購成本的費用為100萬元，不包含可抵扣的進項稅17萬元；而如果材料供應商只能開出稅率為17%的增值稅普通發票，則計入采購成本的費用為117萬元，包含不可抵扣的增值稅17萬元。

3.2.2.1 綜合成本影響因素：采購成本

見表1，如果供應商可以提供增值稅專用發票，采購成本為含稅價格扣除進項稅，即為不含稅價格；如果供應商無法提供增值稅專用發票，采購成本即為含稅價格。

3.2.2.2 綜合成本影響因素：城建稅及教育費附加

見表2，建筑業“營改增”后，城建稅及教育費附加的計稅依據為“應交增值稅”，即“銷項稅-進項稅”。由此可知，在銷項稅一定的情況下，可抵扣進項稅的多少將直接對利潤形成影響，可抵扣的進項稅越多，城建稅及教育費附加越少，利潤相應增加；可抵扣的進項稅越少，城建稅及教育費附加越多，利潤相應減少。

在采購成本相同的情況下，供應商適用稅率越高，施工企業可抵扣的進項稅越多，城建稅及教育費附加就越少，相應綜合成本就越低。所以，針對不同供應商類型，應優先選擇一般納稅人供應商，其次選擇能提供增值稅專票的小規模納稅人供應商，最后選擇無法提供增值稅專票的小規模納稅人供應商。

而如果采購成本不同，直接比較城建稅及教育費附加無法選擇出最佳供應商，必須得比較綜合成本，選擇綜合成本最低的供應商。下面舉例說明：

假設公司的銷項稅為X，材料供應商A為一般納稅人供應商，含稅報價為A’，能開出17%的增值稅專用發票，材料供應商B為個人供應商，含稅報價為B’，只能開具增值稅普通發票，城建稅及教育費附加稅率取12%。

假設選擇供應商A的綜合成本=選擇供應商B的綜合成本，將數據帶入上述等式，得到：A’/（1+17%）+[X － A’/（1+17%）×17%]×12%=B’+X×12%，計算平衡等式，得出采購價格平衡點，平衡點為B’/A’=83.73%。

也就是說，當個人供應商B的含稅報價等于一般納稅人供應商A的含稅報價的83.73%時，選擇任意一家供應商的綜合成本是一樣的，大于這個比例，應選擇一般納稅人供應商A，小于這個比例，則應選擇個人供應商B。假設A供應商含稅報價為117萬元，B供應商含稅報價為100萬元，100/117=85%﹥83.73%，在這種情況下，應該選擇A供應商，也就是一般納稅人供應商。選擇其他納稅人身份的供應商的綜合成本的比較方法和上述類似，此處不再贅述。

表1 綜合成本影響因素：采購成本

表2 綜合成本影響因素：城建稅及教育費附加

綜上所述，在采購成本不同的情況下，我們首先需要計算出不同納稅人身份供應商的報價平衡點，然后跟各家供應商的含稅報價相比較，最終選擇出“綜合成本最低，利潤最大”的材料供應商。

4 機械設備管理

機械使用費是施工企業工程項目主要成本項目，營改增前，不管是采購機械還是租賃機械的價格比選，施工企業只需比較它們的含稅臺班價格即可，比選過程相對簡單。營改增后，價格比選需要考慮的因素更多，牽扯到增值稅專用發票取得從而抵扣進項稅等問題。對于新購置機械設備，一般可以得到供貨商的專用增值稅發票，從而獲得進項稅抵扣，施工企業的成本相應降低。對于從出租方租賃機械設備，如果出租方是一般納稅人，作為承租方的施工企業可以取得17%稅率的進項稅抵扣額；如果出租方為小規模納稅人，作為承租方的施工企業，只能取得3%的稅率的進項稅抵扣額；如果出租方為個人，由于個人無法代開增值稅專用發票，因此施工企業無法取得進項稅抵扣。

因此，施工企業從什么樣的出租方處租用設備，將影響進項稅額的抵扣，進而影響施工企業的成本。施工企業應從如下兩方面加強設備租賃管理：

4.1 優選設備租賃方

施工企業應建立并定期更新設備租賃供應商信息庫，確定各供應商的納稅人身份，以便準確判斷可取得發票的類型，為確定采購定價和選擇供應商做好準備。

選擇設備租賃方，實際上也就是比選購買有形動產租賃服務，應遵循采購定價和選擇供應商的總體原則，即“綜合租賃成本最低，利潤最大化”，逐步淘汰不能提供增值稅專用發票的租賃方。

4.2 設立區域性租賃公司

針對營改增后施工企業設備租賃難以取得增值稅專用發票進行進項稅抵扣的問題，施工企業可以結合集團內現有工程片區分布及未來經營發展方向，在特定片區內成立的專業的設備租賃公司，為片區內的施工企業提供設備租賃服務，收取租賃費用。而承租企業也能獲得由其開具的增值稅專用發票，用于其進項稅抵扣。

總體而言，是采用新購置機械或是租賃機械，需進行詳細分析計算后確定，選擇方法和材料采購的供應商選擇相似，這里不再贅述，原則是“綜合成本最低，利潤最大化”。

5 其他成本費用管理

在營業稅下，建筑企業對于成本費用的管理通常較為粗放。建筑業“營改增”后，由于增值稅具有“征管嚴格、以票控稅、鏈條抵扣”的特點，增值稅采取進銷相抵的征稅方式，促使企業對于成本費用的管理由粗放型向精細化轉變。為了降低企業稅負，建筑企業需對每一項成本費用進行梳理和規劃，不僅包括企業為工程項目發生的工程分包成本、材料采購成本、機械設備采購及使用成本，還包括企業為工程項目發生的 各項直接費用或間接費用，以及為經營管理發生的各項期間費用等。其他成本費用中對進項稅抵扣影響較大的重要項目主要包括辦公用品、勞保用品、低值易耗品、公車加油費、會議費、電費、運輸費及臨建活動板房等。我們可以通過劃零星采購為統一集中采購，委托具有一般納稅人資格的服務機構提供相應服務，加強與供應商的溝通與管理等措施盡量開出增值稅專用發票，盡可能多的抵扣進項稅。

6 結語

建筑業營改增實行后，對施工企業的成本管理方式產生了重大影響。施工企業要深入研究營改增帶來的變化，改變粗放的管理模式。工程造價人員要充分利用營改增的契機，努力提高自己的業務水平，從而提升施工企業的成本管理水平與盈利能力。