跨境稅收邁入征管新階段

文/盧奕 編輯/王亞亞

2018年中國企業將繼續受到BEPS行動計劃落地方案、“一帶一路”沿線國家稅收法規變化以及數字經濟浪潮的影響，因此，企業應當審慎評估其內部稅務資源和稅收管理機制的有效性，以確保滿足境內外稅務合規要求。

2018年，“十三五”規劃將迎來關鍵階段，中國的經濟發展也將步入重要的戰略機遇期。習近平總書記在中國共產黨第十九次全國代表大會的報告中指出，中國經濟已由高速增長階段轉向高質量發展階段，正處在轉變發展方式、優化經濟結構、轉換增長動力的攻關期，建設現代化經濟體系是跨越關口的迫切要求和中國發展的戰略目標。為促進中國經濟的進一步發展，中國政府推出了一系列將產生深刻影響的變革。與之相對應的，是一系列相關稅務政策方面的變革。

2017年是中國稅務發展歷程中具有里程碑意義的一年。這一年，期待已久的特別納稅調查及相互協商程序進行了修訂，轉讓定價文檔新規開始生效實施；中國版AEOI（Automatic Exchange OF Information，金融賬戶涉稅信息自動交換）/CRS（Common Reporting Standard，統一報告標準）對外發布；中國簽署了《實施稅收協定相關措施以防止稅基侵蝕和利潤轉移的多邊公約》，以對其稅收協定網絡進行“一攬子”更新；2017年10月發布的《關于非居民企業所得稅源泉扣繳有關問題的公告》（國家稅務總局公告2017年第37號），則簡化了非居民源泉扣繳的程序等等。

此外，在以“一帶一路”倡議為中國對外經濟戰略發展重點的同時，中國繼續鼓勵外商對內投資，堅持“引進來”和“走出去”并重。2017年國務院出臺的《關于擴大對外開放積極利用外資若干措施的通知》（國發〔2017〕5號）和《關于促進外資增長若干措施的通知》（國發〔2017〕39號）標志著新一輪吸引外資的措施開始啟動，并引起了廣泛關注。

本文將以中國企業在對外投資/發展中面臨的跨境稅收問題為視角，梳理2017年的重要稅收政策發展脈絡，并分析其未來的發展趨勢。

轉讓定價新框架

2017年，中國國家稅務總局（下稱“國稅總局”）頒布了《特別納稅調查調整及相互協商程序管理辦法》（國家稅務總局公告2017年第6號，下稱“6號公告”）。至此，持續多年的轉讓定價法規改革宣告完成。6號公告帶有明顯的反避稅傾向，標志中國轉讓定價體系的執行力度與復雜程度日益上升。縱觀6號公告全文，影響最深遠的條款可能是集團內部服務、無形資產、海外實體的經營實質這三塊內容。

無形資產方面，6號公告沿襲了世界經合組織（OECD）對法律所有權和經濟所有權的區分，強調根據無形資產的經濟實質分配其產生的收益。OECD提出DEMPE模型（Development、Enhancement、Maintenance、Protection、Exploitation，DEMPE，指無形資產的開發、價值提升、維護、保護、應用五項活動），有助于確定無形資產的經濟所有權及其收益的分配。在D E M P E模型基礎上，6號公告提出了“DEMPEP”的概念，增加了“P”（Promotion，推廣）因素，凸顯了國稅總局歷來強調的無形資產在價值鏈中的重要地位，以及在當地市場開展推廣活動對無形資產價值創造的重要性。另外，值得注意的是，6號公告要求特許權使用費應當根據下列情形適時調整，包括：無形資產的價值或功能/資產/風險發生變化，或者企業的DEMPEP功能未能合理體現在補償之中。

集團內部服務方面，6號公告遵循的基本原則是：針對非受益性活動或“缺乏實質”活動的對外支付，應受到更嚴格的審查，甚至在某些情形下禁止對外支付。其中非受益性勞務主要包括：服務于股東的活動、重復性服務、附屬收益及廣義的非相關服務。不出所料，秉承中國稅務機關將集團內部服務視為高風險交易的傳統，6號公告并未提及OECD規定的低附加值服務的“安全港”規定。值得一提的是，6號公告對“服務于股東的活動”的定義與詮釋可能比OECD的定義更為寬泛，跨國企業若想在世界各地落實統一的服務費模型，無疑將面臨更大的困難。

從6號公告不難看出，稅基侵蝕與利潤轉移（BEPS）行動成果在中國的落地帶有一定本土化色彩。BEPS成果在各國的落地各有不同，不少國家在稅收協定之外，還引入國內反避稅法規，因此，我們預計將來會發生更多的稅務爭端，所以，建立起有效的爭端解決機制，無疑是重中之重。根據OECD的提議，相互協商程序應在2年之內結案，但6號公告卻并未規定國稅總局應在多久的時間段內結案。然而，BEPS行動第14項成果與同行評審的壓力，預計將提升相互協商程序的有效性，減少2年期滿后依然懸而未決的案件數量。

國別報告是BEPS行動計劃的獨創性成果。隨著透明度要求越來越高，新版《OECD轉讓定價指南》要求跨國企業集團報送其全球資源配置、收益分配、納稅信息。這份報告必須在跨國企業集團最終控股企業的納稅所在地報送。

在2016年發布的42號公告中，中國首次引入報送國別報告的義務。最終控股企業在中國境內、且2016年度合并財務報表中收入合計超過55億元人民幣（8.28億美元）的跨國公司，應在2017年5月31日前第一次報送國別報告。這令許多中國跨國企業深感棘手。此外，由于缺乏來自OECD或國稅總局的綜合性指導，實際操作中，操作性問題和解釋性問題也層出不窮。例如：集團合并收入和經審計的子公司財務數據不一致，合資企業營業收入如何確認，以及諸如納稅申報和年報審計截止日期不匹配等其他程序性問題，甚至連用于提交電子版國別報告的信息技術平臺的可用性和穩定性都成了問題。

根據6號公告，國稅總局將重點對以下9種情況進行更加嚴格的審查：（1）關聯交易金額較大或者類型較多；（2）存在長期虧損、微利或者跳躍性盈利；（3）低于同行業利潤水平；（4）利潤水平與其承擔的功能風險不相匹配，或者分享的收益與分攤的成本不配比；（5）與低稅國家（地區）發生關聯交易；（6）未按照規定進行關聯申報或者準備同期資料；（7）其關聯方接受的債券性投資與權益性投資的比例超過規定標準；（8）由居民企業，或者由居民企業和中國居民控制的設立在實際稅負低于12.5%的國家（地區）的企業，并非由于合理的經營需要而對利潤不做分配或者減少分配；（9）實施其他不具有合理商業目的的稅收籌劃或者安排。

從上述國稅總局審查的重點可以得出以下結論：第一，收益指標是評定是否符合獨立交易原則的一個重要尺度。6號公告出臺之前的法規已規定，中國企業應獲得與行業標準或自身功能風險相一致的利潤水平（尤其是有限風險或單一功能的企業）。6號公告明確指出，單一功能企業，如契約生產商等，不應發生虧損。同時，銷售收入激增但利潤水平沒有相應變化的企業，也容易引起稅務機關的關注。這對于那些僅基于成本獲得補償、卻承擔重大銷售功能的企業，無異于敲響了警鐘。

第二，國稅總局越來越重視交易對方的情況，比如中國境外的交易方。有一種常見的轉讓定價模型，是假設中國境內的經營與境外關聯方相比，功能相對簡單，因此境內業務僅能獲得常規的、“基準性”的回報，但這類模型已逐漸引起國稅總局的關注與警覺。

除了轉讓定價稽查和信息交換機制，國稅總局還通過其他渠道獲取大量中國企業的國外關聯方信息。例如，企業年度關聯業務往來報告表G112000《境外關聯方信息表》（2017年5月31日前首次報送）和本地文檔（須在2017年6月30日之前完成），都要求中國納稅人披露境外關聯方的有效稅率（而不僅是基礎稅率）、高級管理層的結構與活動。另外，新的本地文檔標準還要求企業報送價值鏈分析，詳述各個參與方在價值鏈中創造的價值，包括境外企業的財務報告。

中國轉讓定價的新框架還強調了以下重點：除了OECD指南中介紹的、廣為接受的五種轉讓定價方法，還將符合“向經濟活動開展地與價值創造地的利潤征稅”這一原則的其他轉讓定價方法與估值方法，也一并視為可接受的轉讓定價方法。中國稅務機關曾公開表示，如果在實務中應用獨立交易原則遇到困難，可以接受符合價值創造地征稅這一原則的其他轉讓定價方法。雖然2015年《特別納稅調整實施辦法（征求意見稿）》中引起廣泛爭議的價值鏈貢獻分配法未能最終載入6號公告，但6號公告也表明，中國稅局確實為某些“非傳統”轉讓定價方法留下了余地。

中國的轉讓定價新框架已對商業環境產生了重要影響，跨國公司必須在總部、共享服務中心（SSC）、無形資產持有或中央財政管轄等層面，綜合考慮“實質”問題。在中國境內外經營的企業，都應重新思考經營模式和轉讓定價模式，制定風險管理辦法，以此來解決以下三方面的問題：一是管理層報表、納稅申報表和集團合并財務報表之間的不匹配；二是實際價值創造活動全部或部分在中國境內開展，卻將高額利潤分配至缺乏經濟實質的海外關聯企業的轉讓定價模式；三是重大對外支付，包括服務費、特許權使用費、利息的對外支付等。

境外投資的稅務挑戰

隨著“一帶一路”倡議的深入推進，中國企業紛紛投身于海外投資大潮。中國商務部的統計數據顯示，2015年1月至2017年8月，中國企業面向“一帶一路”沿線國家的非金融直接投資額將近380億美元。同期，中國企業與“一帶一路”沿線國家新簽工程建設合同15300份，項目總價值超過3030億美元。

在“一帶一路”倡議的推動下，中國企業踴躍試水“一帶一路”沿線的投資項目，許多項目也是部分中國企業的首個境外投資項目。“一帶一路”項目大多涉及大規模基礎設施建設工程，以及自然資源開發和生產活動，為中國企業提供了廣闊的參與空間。中國企業在“一帶一路”項目中也擔任了多種角色，包括工程總承包商、設備生產商/供應商、財務和戰略投資人等。

然而，部分中國企業仍沒有做好應對境外投資挑戰的充分準備，尤其在稅收領域的風險防控能力相對薄弱。筆者認為，常設機構問題是中國項目承包商在海外執行項目時需要關注的重點稅務問題之一。

非居民公司可以采取一些措施來避免常設機構風險。比如，非居民公司可以利用獨立的當地子公司在投資所在國境內開展活動；也可由非居民承包商通過合同拆分的方式，將可能會在投資所在國形成常設機構的活動（如建設服務）和在投資所在國境外進行的活動（如設備銷售）分離開來。

然而，這些方法正在受到越來越多的質疑。為了響應經合組織（OECD）稅基侵蝕及利潤轉移（BEPS）第7項行動計劃“防止人為規避構成常設機構”的建議，有些國家正在修改其稅收政策，以采納BEPS行動計劃，還有些國家則對其國內法律和稅收協定中關于常設機構的判定標準采取了更加嚴格的認定方法。因此，中國承包商的常設機構事項在投資所在國遇到了日益嚴峻的挑戰。

另外，中國企業對“一帶一路”項目進行了大量投資，其中最為常見的債權投資和股權投資會涉及中國投資人投資回報的稅務問題。而相關的稅務處理方式，不同的國家會有不同的規定。對于來源于投資所在國的利息、股息和資本利得，在某些投資所在國可能適用免稅待遇（全額或部分）；而另一些投資所在國稅法則可能規定付款方對于利息、股息及資本利得匯出產生的稅款要進行源泉扣繳。不同的稅務處理可能對中國投資人的投資回報產生較大影響，因此，中國企業在評估投資的商業因素時，應充分考慮資金回流時的潛在稅務成本。

中國企業將會越來越受到“一帶一路”沿線國家的稅收法規變化及稅收制度的固有不確定性的影響。因此，中國企業還應當審慎評估其內部稅務資源和稅收管理機制的有效性，確保滿足境內外稅務合規要求。必要時，建議積極尋求外部稅務顧問的協助，提前制定稅務籌劃方案，彌補稅務管理的缺口。

數字經濟下的中國稅收

近年來中國對外直接投資的性質發生了重大變化，隨著中國數字經濟企業業務的高度創新，該類企業或將成為對外投資的主流。

在如今的中國，互聯網已經觸及了生活的方方面面，數字化的腳步繼續飛速邁進。數字經濟已經完全改變了中國許多行業的傳統運營模式，并成為我們日常生活的一部分。這將對納稅人和稅務機關運用和執行目前已然過時的稅收法規指引，產生很大的影響。

對處于數字經濟中的企業來說，面對各種不確定因素乃至看似不合理的稅負，困惑和迷茫在所難免。雖然中國各級稅務機關正積極研究以解決出現的問題，但隨著新興業務模式的不斷涌現，又會有新的問題接踵而來。這可能是一場拉鋸戰、持久戰。

為了幫助企業在數字經濟環境中良好成長，保持稅務合規并避免不必要的稅收成本，以下建議也許可以供企業參考：一是企業應該審視其運營模式及供應鏈，確保其業務的可持續發展來自于企業的商業能力，而非由于稅收征管體系對于數字經濟的反應滯后而帶來的一時之利；二是企業在數字經濟中面臨的問題在行業中是廣泛存在的。為了爭取可能更合理的稅務處理方式，許多情況下企業可以主動接觸稅務機關，闡述清楚其復雜的交易模式，援引相關稅收框架體系，并參考現有模式的稅收口徑進行類比。這樣在稅務機關獲取對稱信息的基礎上，嘗試和其探討、商榷，以期達成在稅收處理口徑上的共識。隨著在稅務合規以及反避稅方面的投入升級，納稅人和稅務機關如果還繼續在各自的一隅之地坐井觀天，信息的阻塞及透明度的缺失，可能只會導致更多的不確定性和爭議。

隨著中國對外直接投資的不斷增加，筆者預計，2018年會有更多的相關稅務措施出臺。企業在國際化發展進程中，應及時捕捉本地稅務政策的變化，積極主動地適應這些變革。