金融資產分類的辨析

文/羅紹勇，長沙商貿旅游職業技術學院

2017年我國將現行《企業會計準則第22號——金融工具確認與計量》，作了重大修改，并于2019年1月1日在我國境內上市企業及非上市的大中型企業執行。

修改后準則將金融資產分類進行了調整，現行《企業會計準則第22號——金融工具確認與計量》將金融資產分為四類：以公允價值計量且其變動計入當期損益的金融資產、持有至到期投資、貸款和應收款項，可供出售金融資產。修改后的準則將金融資產分為三類：以攤余成本計量的金融資產、以公允價值計量且其變動計入其他綜合收益的金融資產和以公允價值計量且其變動計入當期損益的金融資產。

金融資產分類依據由現行準則按持有意圖分類改變以管理金融資產業務模式和合同現金流量為特征兩個判斷依據。

1 以攤余成本計量金融資產

1、滿足相關條件：（1）企業管理該金融資產的業務模式是以收取合同現金流量為目標。（2）該金融資產的合同條款規定，在特定日期產生的現金流量，僅為對本金和以未償付本金金額為基礎的利息的支付。

2、案例①：銀行向企業客戶發放的固定利率貸款，在沒有其他特殊安排的情況下，貸款通?？赡芊媳窘鸺永⒌暮贤F金流量特征。如果銀行管理該貸款的業務模式是以收取合同現金流量為目標，則該貸款可以分類為以攤余成本計量的金融資產。

案例②：企業之間因銷售商品、提供勞務等往來形成應收賬款、應收票據，如果企業擬根據應收賬款、應收票據的合同現金流量收取現金，且不打算提前處置應收賬款、應收票據，則該應收賬款可以分類為以攤余成本計量的金融資產。

案例③：企業因購買固定利率國債、浮動利率公司債券形成合同現金流量是到期收回本金及約定制率收取利息。在沒有其他特殊安排的情況下，企業購買這類債務投資符合本金加利息的合同現金流量特征。如果企業管理該債券的業務模式是以收取合同現金流量為目標，則該債券可以分類為以攤余成本計量的金融資產。

3、設置會計科目：“貸款”、“應收賬款”、“應收票據”、“債權投資”（替換原“持有至到期投資”）。

2 以公允價值計量且變動計入其他綜合收益金融資產

1、滿足條件：（1）企業管理該金融資產的業務模式既以收取合同現金流量為目標又以出售該金融資產為目標。（2）該金融資產的合同條款規定，在特定日期產生的現金流量，僅為對本金和以未償付本金金額為基礎的利息的支付。

2、具體分類：

（1）對于購買債券、發放貸款、因交易發生應收款項，滿足上述條件，分類為以公允價計量且變動計入其他綜合收益金融資產。

①案例：A公司為生產食品加工企業，屬于大中型企業，銷售對象一般是批發商、零售商，在銷售產品中通常給予客戶一定期間的信用期，為了加速資金回籠，提高資金周轉率，A公司與開戶銀行簽訂了一年期應收款項無追索權保理總協議，銀行在一年內向A公司一次性提供信用額度1000萬元人民幣。A公司可以在需要用錢時隨時向銀行出售應收賬款、應收票據。據分析A公司應收款項業務模式符合“既以收取合同現金流量為目標又以出售該金融資產為目標”，且該應收款項符合本金加利息的合同現金流量特征，則應當分類為以公允價值計量且其變動計入其他綜合收益的金融資產。

②設置會計科目：“其他債權投資”。

（2）對于購買股權及權益性投資。

①投資方對被投資企業權益性投資，在重大影響以下，在初始確認時，企業將非交易性權益工具投資指定為以公允價值計量且其變動計入其他綜合收益的金融資產。指定為這類金融資產不再計提減值。該指定一經做出，不得撤銷。企業投資其他上市公司股票或者非上市公司股權的，都可能屬于這種情形。

②設置會計科目：“其他權益工具投資”（替換原“可供出售股票投資”）

3 以公允價值計量且變動計入當期損益金融資產

1、劃分標準：企業分類為以攤余成本計量的金融資產和以公允價值計量且其變動計入其他綜合收益的金融資產之外的金融資產，應當分類為以公允價值計量且其變動計入當期損益的金融資產。

2、包括內容：（1）股票。股票的合同現金流量源自收取被投資企業未來股利分配以及其清算時獲得剩余收益的權利。由于股利及獲得剩余收益的權利均不符合本準則關于本金和利息的定義，因此股票不符合本金加利息的合同現金流量特征。企業持有的股票應當分類為以公允價值計量且其變動計入當期損益的金融資產。

常見的例子：企業從二級市場購買股票，為賺取價差，隨時變現。

（2）基金。常見的股票型基金、債券型基金、貨幣基金或混合基金，基金一般情況下不符合本金加利息的合同現金流量特征。企業持有的基金通常應當分類為以公允價值計量且其變動計入當期損益的金融資產。

（3）可轉換債券?？赊D換債券除按一般債權類投資的特性到期收回本金、獲取約定利息或收益外，還嵌入了一項轉股權。根據本準則規定，企業持有的可轉換債券不再將轉股權單獨分拆，而是將可轉換債券作為一個整體進行評估，由于可轉換債券不符合本金加利息的合同現金流量特征，企業持有的可轉換債券投資應當分類為以公允價值計量且其變動計入當期損益的金融資產。

值得注意的是：①（直接指定）如果能夠消除或顯著減少會計錯配，企業可以在初始確認金融資產時，將其直接指定為以公允價值計量且其變動計入當期損益的金融資產。

②企業在非同一控制下的企業合并中確認的或有對價構成金融資產的，該金融資產應當分類為以公允價值計量且其變動計入當期損益的金融資產，不得指定為以公允價值計量且其變動計入其他綜合收益的金融資產。

3、設置會計科目：“交易性金融資產”。企業購買衍生工具投資列入“衍生工具”科目核算。

[1]2018年《企業會計準則第22號——金融工具確認與計量》應用指南,財政部會計司編寫，中國財政經濟出版社.

[2]中華會計網校（2018年全國注冊會計師輔導書）夢想成真應試指南，主編：郭建華（人民出版社）.