淺談視同銷售流轉(zhuǎn)稅與所得稅差異分析及賬務(wù)處理

吳連紅

摘 要：本文對相關(guān)稅收法律規(guī)定進(jìn)行梳理，提出了流轉(zhuǎn)稅和所得稅視同銷售的差異，總結(jié)出典型視同銷售的相關(guān)稅費(fèi)賬務(wù)處理，在實(shí)際工作中有一定的指導(dǎo)意義。

關(guān)鍵詞：視同銷售；流轉(zhuǎn)稅；所得稅

一、相關(guān)稅收法律的規(guī)定

1、修訂后的《增值稅暫行條例實(shí)施細(xì)則》規(guī)定：

將貨物交付其他單位或者個人代銷；銷售代銷貨物；設(shè)有兩個以上機(jī)構(gòu)并實(shí)行統(tǒng)一核算的納稅人，將貨物從一個機(jī)構(gòu)移送其他機(jī)構(gòu)用于銷售，但相關(guān)機(jī)構(gòu)設(shè)在同一縣（市）的除外；將自產(chǎn)或者委托加工的貨物用于非增值稅應(yīng)稅項(xiàng)目（營改增后本條款自動廢止）；將自產(chǎn)、委托加工的貨物用于集體福利或者個人消費(fèi)；將自產(chǎn)、委托加工或者購進(jìn)的貨物作為投資，提供給其他單位或者個體工商戶；將自產(chǎn)、委托加工或者購進(jìn)的貨物分配給股東或者投資者；將自產(chǎn)、委托加工或者購進(jìn)的貨物無償贈送其他單位或者個人。根據(jù)財(cái)稅【2016】36號文規(guī)定，下列情形視同銷售服務(wù)、無形資產(chǎn)或者不動產(chǎn)：單位或者個體工商戶向其他單位或者個人無償提供服務(wù)、轉(zhuǎn)讓無形資產(chǎn)或者不動產(chǎn)，但用于公益事業(yè)或者以社會公眾為對象的除外。

2、修訂后的《消費(fèi)稅暫行條例實(shí)施細(xì)則》規(guī)定：

納稅人自產(chǎn)自用的應(yīng)稅消費(fèi)品，用于連續(xù)生產(chǎn)應(yīng)稅消費(fèi)品的，不納稅；用于生產(chǎn)非應(yīng)稅消費(fèi)品、在建工程、管理部門、非生產(chǎn)機(jī)構(gòu)、提供勞務(wù)、饋贈、贊助、集資、廣告、樣品、職工福利、獎勵等方面，于移送使用時納稅。

3、國稅函[2008]828號文件規(guī)定：

明確了六項(xiàng)不視同銷售的情況，即，將資產(chǎn)用于生產(chǎn)、制造、加工另一產(chǎn)品；改變資產(chǎn)形狀、結(jié)構(gòu)或性能；改變資產(chǎn)用途（如，自建商品房轉(zhuǎn)為自用或經(jīng)營）；將資產(chǎn)在總機(jī)構(gòu)及其分支機(jī)構(gòu)之間轉(zhuǎn)移；上述兩種或兩種以上情形的混合；其他不改變資產(chǎn)所有權(quán)屬的用途。企業(yè)將資產(chǎn)移送他人的下列情形，因資產(chǎn)所有權(quán)屬已發(fā)生改變而不屬于內(nèi)部處置資產(chǎn)，應(yīng)按規(guī)定視同銷售確定收入：用于市場推廣或銷售；用于交際應(yīng)酬；用于職工獎勵或福利；用于股息分配；用于對外捐贈；其他改變資產(chǎn)所有權(quán)屬的用途。

4、2018年新的《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則第14號——收入》規(guī)定：

企業(yè)應(yīng)當(dāng)在履行了合同中的履約義務(wù)，即在客戶取得相關(guān)商品控制權(quán)時確認(rèn)收入。當(dāng)企業(yè)與客戶之間的合同同時滿足下列條件時，企業(yè)應(yīng)當(dāng)在客戶取得相關(guān)商品控制權(quán)時確認(rèn)收入：合同各方已批準(zhǔn)該合同并承諾將履行各自義務(wù)；該合同明確了合同各方與所轉(zhuǎn)讓商品或提供勞務(wù)（以下簡稱“轉(zhuǎn)讓商品”）相關(guān)的權(quán)利和義務(wù)；該合同有明確的與所轉(zhuǎn)讓商品相關(guān)的支付條款；該合同具有商業(yè)實(shí)質(zhì)，即履行該合同將改變企業(yè)未來現(xiàn)金流量的風(fēng)險、時間分布或金額；企業(yè)因向客戶轉(zhuǎn)讓商品而有權(quán)取得的對價很可能收回。

二、流轉(zhuǎn)稅與所得稅差異分析

1、流轉(zhuǎn)稅與所得稅關(guān)于“視同銷售”的范圍不同。所得稅對視同銷售界定的出發(fā)點(diǎn)在于資產(chǎn)的實(shí)際所有權(quán)屬是否發(fā)生了改變、是否屬于企業(yè)內(nèi)部資產(chǎn)處理，流轉(zhuǎn)稅對視同銷售界定的出發(fā)點(diǎn)在于本環(huán)節(jié)或下一環(huán)節(jié)是否存在流轉(zhuǎn)稅計(jì)征。某公司所屬的單獨(dú)核算但不具有獨(dú)立法人資格的境內(nèi)分支機(jī)構(gòu)之間的貨物轉(zhuǎn)移，根據(jù)增值稅相關(guān)規(guī)定要視同銷售，而根據(jù)所得稅相關(guān)規(guī)定則不視同銷售。

2、增值稅視同銷售的貨物有自產(chǎn)的、委托加工的、外購的；而企業(yè)所得稅則主要對自產(chǎn)的產(chǎn)品才存在視同銷售的問題。此外，增值稅視同銷售行為的外延也比企業(yè)所得稅的要寬泛一些，企業(yè)應(yīng)該區(qū)分同一種行為在增值稅與企業(yè)所得稅上的不同處理。

3、只要在生產(chǎn)的應(yīng)稅消費(fèi)品處置的本環(huán)節(jié)不涉及明確的銷售行為，下一環(huán)節(jié)不再涉及消費(fèi)稅征收的，就應(yīng)該視同銷售。如將資產(chǎn)應(yīng)稅消費(fèi)品用于生產(chǎn)非應(yīng)稅消費(fèi)品、在建工程、管理部門、非生產(chǎn)機(jī)構(gòu)，需要征收消費(fèi)稅，而根據(jù)所得稅、增值稅相關(guān)規(guī)定則不視同銷售。

4、企業(yè)所得稅法規(guī)定，屬于企業(yè)自制的資產(chǎn)，應(yīng)按企業(yè)同類資產(chǎn)同期對外銷售價格確定銷售收入；屬于外購的資產(chǎn)，可按購入時的價格確定銷售收入。可見，對于外購的資產(chǎn)，企業(yè)所得稅按購入價確定收入，增值稅的有關(guān)規(guī)定卻要求按組成計(jì)稅價格計(jì)算銷售收入額，也就是要在外購價格的基礎(chǔ)上至少加上一定幅度的利潤，兩者的金額存在差異。

5、將自產(chǎn)應(yīng)稅消費(fèi)品用于換取生產(chǎn)資料、消費(fèi)資料，或用于投資和抵償債務(wù)問題上，增值稅采用同類產(chǎn)品的平均售價，消費(fèi)稅采用同類產(chǎn)品的最高售價。

三、典型視同銷售的相關(guān)稅費(fèi)賬務(wù)處理

1、自產(chǎn)的應(yīng)稅消費(fèi)品用于職工個人福利，根據(jù)企業(yè)所得稅法規(guī)定，資產(chǎn)的所有權(quán)發(fā)生改變，應(yīng)視同銷售確認(rèn)收入。會計(jì)上，符合2018年收入準(zhǔn)則，對將自己的產(chǎn)品用于職工個人福利的情形確認(rèn)收入，（1）確認(rèn)收入 借：“應(yīng)付職工薪酬” 貸：“主營業(yè)務(wù)收入”、“應(yīng)交稅費(fèi)—應(yīng)交增值稅（銷項(xiàng)稅額）” （2）結(jié)轉(zhuǎn)成本 借：“主營業(yè)務(wù)成本” 貸：“庫存商品 ”（3）計(jì)提消費(fèi)稅 借：“稅金及附加” 貸：“應(yīng)交稅費(fèi)—應(yīng)交消費(fèi)稅”。會計(jì)與稅法的處理一致，無需納稅調(diào)整。

2、自產(chǎn)的應(yīng)稅消費(fèi)品用于職工集體福利，根據(jù)企業(yè)所得稅法規(guī)定，資產(chǎn)的所有權(quán)未發(fā)生改變，不視同銷售確認(rèn)收入。會計(jì)上，不符合2018年收入準(zhǔn)則，對將自己的產(chǎn)品用于職工集體福利的情形不確認(rèn)收入。根據(jù)增值稅規(guī)定，符合增值稅視同銷售。（1）確認(rèn)收入 借：“應(yīng)付職工薪酬” 貸：“庫存商品”、“應(yīng)交稅費(fèi)—應(yīng)交增值稅（銷項(xiàng)稅額）”、“應(yīng)交稅費(fèi)—應(yīng)交消費(fèi)稅”。會計(jì)與稅法的處理一致，無需納稅調(diào)整。

3、自產(chǎn)應(yīng)稅消費(fèi)品用于贊助、集資、廣告、樣品等，根據(jù)企業(yè)所得稅法規(guī)定，資產(chǎn)的所有權(quán)發(fā)生改變，應(yīng)視同銷售確認(rèn)收入。會計(jì)上不確認(rèn)收入，不符合2018年收入準(zhǔn)則。借：“營業(yè)外支出/銷售費(fèi)用” 貸：“庫存商品”（成本價確認(rèn)）、“應(yīng)交稅費(fèi)--應(yīng)交增值稅（銷項(xiàng)稅額）”（售價或組價乘以稅率）、“應(yīng)交稅費(fèi)-應(yīng)交消費(fèi)稅”。會計(jì)與稅法出現(xiàn)差異，需進(jìn)行納稅調(diào)整。

4、自產(chǎn)應(yīng)稅消費(fèi)品無償贈送其他單位或者個人，增值稅應(yīng)視同銷售計(jì)算銷項(xiàng)稅額。會計(jì)核算不做收入處理，不符合2018年收入準(zhǔn)則。移送貨物進(jìn)行無償贈送時，借記“營業(yè)外支出”，貸記“庫存商品”、“應(yīng)交稅費(fèi)-應(yīng)交增值稅（ 銷項(xiàng)稅額）” （售價或組價乘以稅率）、“應(yīng)交稅費(fèi)-應(yīng)交消費(fèi)稅”等科目。因貨物的所有權(quán)轉(zhuǎn)移，企業(yè)所得稅應(yīng)視同銷售，會計(jì)與稅法出現(xiàn)差異，需納稅調(diào)整。

5、自產(chǎn)應(yīng)稅消費(fèi)品分配給股東或者投資者或用于對外投資。增值稅應(yīng)視同銷售計(jì)算銷項(xiàng)稅額。（1）確認(rèn)收入 借記“應(yīng)付股利/長期股權(quán)投資”貸記“應(yīng)交稅費(fèi)-應(yīng)交增值稅（ 銷項(xiàng)稅額）” （售價或組價乘以稅率）、“主營業(yè)務(wù)收入”等（2）結(jié)轉(zhuǎn)成本 借：“主營業(yè)務(wù)成本” 貸：“庫存商品 ”（3）計(jì)提消費(fèi)稅時 借：“稅金及附加” 貸：“應(yīng)交稅費(fèi)—應(yīng)交消費(fèi)稅”。會計(jì)與稅法的處理一致，無需納稅調(diào)整。

6、自產(chǎn)應(yīng)稅消費(fèi)品用于在建工程、管理部門、非生產(chǎn)機(jī)構(gòu)，根據(jù)企業(yè)所得稅法規(guī)定，由于資產(chǎn)所有權(quán)屬在形式和實(shí)質(zhì)上均不發(fā)生改變，可作為內(nèi)部處置資產(chǎn)，發(fā)生上述業(yè)務(wù)時不視同銷售。該企業(yè)將資產(chǎn)移交使用時，應(yīng)將產(chǎn)品的成本按用途轉(zhuǎn)入相應(yīng)的科目，借記“在建工程”、“管理費(fèi)用”、“營業(yè)外支出”等科目，貸記“庫存商品”、“應(yīng)交稅費(fèi)-應(yīng)交消費(fèi)稅”等科目。會計(jì)與稅法的處理一致，無需納稅調(diào)整。

參考文獻(xiàn)

[1] 中國注冊會計(jì)師協(xié)會編寫組.會計(jì)[M].中國財(cái)政經(jīng)濟(jì)出版社，2018.03.

[2] 稅務(wù)師職業(yè)資格考試教材編寫組.稅法（I）[M].中國稅務(wù)出版社，2018.05.

[3] 稅務(wù)師職業(yè)資格考試教材編寫組.稅法（II）[M].中國稅務(wù)出版社，2018.05.

（作者單位：中國電子系統(tǒng)工程第二建設(shè)有限公司）