淺議變動成本法和本量利分析的結合應用

劉紅英 黃振環 侯文晶

摘 要：本文介紹了變動成本法及本量利分析的意義和相應的理論依據，通過一個具體實例說明二者的關系，指出本量利模型主要是基于五種假設情況下存在的，指出企業采用變動成本法的優勢，符合“收益與費用”相配比的原則，企業實行根據銷量確定產量，加強激勵作用，有利于產品成本分析，為預測、決策提供有用信息。

關鍵詞：變動成本法 本量利分析 應用

變動成本法作為管理會計的一個重要主成部分，是由美國會計學家哈里斯（J. H .Harris）在美國全國會計師協會公報上提出來的。第二次世界大戰以后，隨著企業內外部環境的變化，企業的管理當局要求會計人員提供更為有效、更為廣泛的信息，以便加強對生產經營活動的管理和控制。在這種環境下，變動成本法應運而生。

1.變動成本法及本量利分析的理論框架

1.1變動成本法

變動成本法是以成本性態為基礎，將成本分為變動成本和固定成本，將變動生產成本作為產品或服務成本的構成內容，將固定生產成本和固定非生產成本同時作為期間費用的一種計算方法。變動成本法在計算產品成本和存貨成本時，只包括在生產過程中所消耗的直接材料、直接人工和變動制造費用，而把固定制造費用全額在發生的當期一次列入收益的“期間成本”項目內，作為貢獻毛益總額的減項。

基本計算公式如下：

（1）貢獻毛益總額 = 銷售收入總額 — 變動成本總額 = 單價*銷量 —（變動生產成本+變動銷售費用+變動管理費用）

（2）稅前凈利潤 = 貢獻毛益總額 - 固定成本總額 = 貢獻毛益總額 -（固定制造費用+固定銷售費用+固定管理費用）

1.2本量利分析

本量利分析是在變動成本法的基礎上發展起來的，主要是研究成本、銷量和利潤之間的依存關系，能夠滿足企業管理者進行決策、計劃和控制的要求。在實際工作中，成本價格業務量之間的關系非常復雜，比如，價格與業務量之間的關系并不是固定不變的，因而收入與業務量之間也不一定就是線性關系。為了簡化起見，在研究本量利之前做如下假設：

（1）企業只生產一種產品

（2）在業務量相關范圍內，產品或服務的價格保持不變，即收入與業務量之間呈線性關系。

（3）在業務量的相關范圍內，總成本與業務量之間呈線性關系。

根據上述基本假設，本量利分析主要是產品成本、銷售價格、銷售量、稅前利潤各因素之間相互關系，基本表達式如下：

利潤 = 單價*銷售量 - 單位變動成本*銷售量 - 固定成本

其中：P為利潤；p為單價；Q為業務量；b為單位變動成本；a為固定成本。

根據變動成本法的定義可知，變動成本分為變動生產成本（直接材料+直接人工+變動制造費用）、變動管理費用、銷售費用。但是在實例中發現，固定成本a包含了固定制造費用、固定銷售費用、固定管理費用以及變動銷售費用和變動管理費用，也就是期間費用；b為單位變動生產成本。則本量利平衡公式在變動成本法運用時調整為：利潤 = 單價*銷量-單價*變動生產成本-期間費用；即：P =p*Qb-a

2.變動成本法在本量利分析實例計算中的應用

某企業2017年度生產一種產品，其銷量及有關成本資料如下：本期產量4800件、期初存貨為0、本期銷售量4200件、本期存貨600件、銷售價格52元 、直接費用（材料23500元、人工36800元）、制造費用54600元（變動費用26100元、固定費用28500元）。非生產成本：其中：單位變動期間3.6元、固定銷售管理費用23300元 。

根據上述資料計算變動成本法下的稅前利潤。

變動成本法下：本期利潤=收入-變動成本-期間成本 = 4200*52-{（23500+36800+26100）*4200/4800+3.6*4200}-（28500+23300）=75880（元）

變動銷售管理費用在計算扣除時乘以銷量，而不是生產量。本量利分析平衡公式：本年利潤= 銷量*單價-銷量*單位變動生產成本-期間費用。

p=52，單位變動成本=（23500= 36800+26100）/4800=18，數量為4200；

期間費用=28500+23300+3.6 *4200=66920

本期利潤=（52-18）*4200-66920=75880

綜上所述，兩種方法下求得的利潤是一致的。

3.變動成本法下的本量利分析

本量利分析也稱之為盈虧平衡分析法，是在成本性態模型的基礎上，運用數學模型來體現企業在一定時間內的成本、銷售量、利潤之間相互制約的一種定量分析方法，可以為企業管理者及決策者提供數量支撐及分析手段。該分析法主要是基于變動成本法假設、相關范圍及線性假設、成本性態分析假設、產銷平衡假設、品種結構假設等五個假設條件而存在的。通過上述具體實例，可知本量利分析模型需要變動成本法假設，采用變動成本法進行企業的成本核算，有以下幾個方面的優勢：

（1）變動成本法符合“收益與費用”相配比的原則，以銷定產，重視銷售。

變動成本法把與產量有關的料、工、費等直接費用計入產品成本，隨產品的銷售轉入成本，將不隨產量變動的固定制造費用等間接費用列入期間成本，產量的高低對稅前利潤不再產生影響，銷售量對損益的影響反而更加敏感。在一定程度上刺激了銷售業務，促使企業經營者加大對銷售環節的投入力度，開發新市場防止生產過量，減少庫存積壓，避免產量增加，利潤虛增的假象。

（2）提供每種產品的盈利能力數據

企業管理者可以根據部門提供的產品成本、利潤等相應的基本資料，作為分析產品盈利能力的重要依據。產品部門根據每種產品出庫、入庫記錄，消耗的料、工、制造費用及各項期間費用等，計算該項產品的變動成本和固定成本，為確定邊際貢獻提供了基礎條件。由于不再將固定成本直接攤入生產成本，在確保數據有效性的同時，保證間接費用分攤的科學性，同時減少核算工作量。

（3）有利于產品成本分析，為預測、決策提供有用信息

根據業務量的變化和利潤之間的關系，企業采用變動成本法可以對稅前利潤進行預測，企業可以根據實際情況，采取不同的經營政策及銷售策略，如單一產品定制、最低成本追加訂貨、薄利多銷，零部件自制及外包等策略，有利于管理者進行企業決策、控制和業績考核。該方法把產品生產成本和期間費用清晰的分開，權責明確，獎懲有度，為企業評價各部門業績提供依據，提高企業管理水平。

綜上所述，企業采用變動成本法進行本量利分析的基礎上，能夠揭示利潤與業務量之間的正比例關系，使企業重視銷售工作；為企業提供科學的成本分析提供資料，為管理者決策提供依據，進而改善企業經營管理，提升企業價值，為企業的發展創造財富。

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