房地產企業稅前扣除疑難稅事歸集解析

文/樊其國

房地產行業是現在稅收政策調控的重點和熱點領域，涉及的稅種多，變化頻繁，監管也越來越嚴格。由于稅收政策的復雜性和廣泛性，房企有一些較為特殊的涉稅事項，特別是一些較為特殊的稅前扣除項目，征納雙方對稅法理解認定上難以統一，導致稅企之間出現納稅爭議。對于房企一些較為特殊的稅前扣除涉稅事項，納稅人應關注相關的特殊稅收規定,準確理解和正確把握這些特殊政策，溝通化解日常財稅工作中所遇見的和潛在的納稅爭議，從而有效降低企業稅收成本,防范可能引發的稅務風險。為切實解決房地產企業營改增以來實際操作中的疑難問題，筆者對房企企業所得稅稅前扣除特殊稅事進行歸集解析，供納稅人辦理納稅申報時參考和借鑒。

疑難稅事一：沒有發票憑證十六種情形允許稅前扣除

稅前扣除憑證，是指企業在計算企業所得稅應納稅所得額時，證明與取得收入有關的、合理的支出實際發生，并據以稅前扣除的各類憑證。企業發生支出應取得稅前扣除憑證，作為計算企業所得稅應納稅所得額時扣除相關支出的依據。《企業所得稅稅前扣除憑證管理辦法》（國家稅務總局公告2018年第28號）放寬了企業所得稅稅前扣除憑證的限制性條件，并針對企業未取得外部憑證或者取得不合規外部憑證的情形，規定了各種具體的補救措施，保障了納稅人的合法權益。在納稅申報和涉稅核算過程中，房企納稅人對企業所得稅稅前扣除憑證的合法、有效性都難以準確把握。應當扣除而未有扣除，會給企業帶來不必要的經濟損失；不得扣除卻稅前扣除，勢必會造成稅務風險。在房企涉稅處理和納稅申報實務中，部分財稅專業人員機械地認為，稅前扣除就得要有正式發票，沒有正式發票的，則不能稅前扣除。這種認識實質上是片面的。在實踐中，房企有些稅前扣除項目根本無法取得或無需取得正式發票，而只需要納稅人能夠提供證明有關支出確屬已經實際發生，而不是實際支付的適當憑據，就可以在企業所得稅稅前扣除。

1.支付個人拆遷補償費，憑拆遷補償協議和付款記錄計入開發成本；

2.農作物損壞補償金，憑賠償協議與付款憑證進行財務處理；

3.歷史遺留問題的土地使用權，以批準出讓土地的證明資料等準予扣除；

4.營改增前接受房地產投資入股，以投資協議、房地產評估證明作為扣除憑證；

5.支付違約金無法出具發票的，以法院裁定書、費用支付證明作為扣除憑證；

6.五種特殊情形的預提費用，無需取得發票憑證也可予以扣除：

7.向非金融機構或個人借款支付利息，以借款合同（或協議）等為扣除憑證；

8.向員工及家屬支付的賠償費，以賠償協議、鑒定報告等為稅前扣除憑證；

9.產品（服務）質量賠款支出，以質量賠款協議、質量檢驗報告等為扣除憑證；

10.法院判決、調解、仲裁等支出，以判決書、裁定書、調解書等為扣除憑證；

11.共同接受應稅勞務的，以開具的分割單作為扣除憑證；

12.出租方采取分攤方式的，以出租方開具憑證作為扣除憑證；

13.企業所得稅預繳期未取得發票的可以稅前扣除；

14.固定資產使用未取得全額發票，可暫按合同金額計入計提折舊；

15.未取得發票憑證可憑相關資料，證實支出真實性可以稅前扣除；

16.五年內無法取得發票的證據資料，可以追索所屬年度稅前扣除。

疑難稅事二：公共配套設施，產權歸屬各異，稅前扣除有別

公共配套設施費，指開發項目內發生的、獨立的、非營利性的，且產權屬于全體業主的，或無償贈與地方政府、政府公用事業單位的公共配套設施支出。具體來講，房企開發項目配套設施包括居委會用房、派出所用房、會所、停車場（庫）、物業管理場所、變電站、熱力站、水廠、商店、文體場館、中小學校、幼兒園、托兒所、醫院、郵電通訊、健身設施或用房、環境衛生用房、自行車棚、公共廁所、其他服務設施等公共設施。房地產開發企業公共配套設施項目金額范圍涉及的企業所得稅稅前扣除，也是當前納稅人賬務處理、納稅申報的一個重點和難點問題。加之兩稅（企業所得稅、土地增值稅）處理稅收政策不同，稅前扣除存在著一些差異，房企納稅人需謹慎操作，視情處理相關涉稅事宜。由于公共配套設施的產權歸屬各異，涉及企業所得稅稅前扣除方式有所不同。

1.屬于非營利性且產權屬于全體業主，建造費用直接列入成本；

2.屬于營利性或產權歸全體業主所有，成本費用可以扣除；

3.屬于自用的視為自建固定資產，隨著折舊攤銷價值；

4.屬于非自用的視為開發產品，隨著房地產出售列入成本；

5.屬于公益性捐贈視同銷售，支出準予計算扣除或結轉扣除；

6.屬于能夠對外經營銷售的，作為獨立的計稅成本對象進行成本核算；

7.屬于不能對外經營銷售的，相關成本攤入對外經營銷售的成本對象；

8.合資建設有償移交的，經濟補償直接抵扣該項目的建造成本；

9.建成后無償移交的，用于非營利性社會公共事業的成本費用可以扣除；

10.單獨建造的停車場所，作為成本對象單獨核算正常分攤共同成本；

11.地下停車場所作公共配套設施處理，其成本費用由可售面積承擔。

疑難稅事三：土地成本稅前扣除項目、分攤方法、適用范圍

房企取得土地的成本，是指納稅人為取得土地使用權所支付的地價款和按國家統一規定交納的有關費用。為取得土地使用權所支付的地價款，主要包括土地買價或出讓金。土地是房地產項目開發最主要的成本，也是最大的稅收不確定性因素之一。由于房地產企業土地取得及項目開發的情況復雜，土地成本如何分攤仍是房地產企業開發成本核算和納稅申報的難點。《房地產開發經營業務企業所得稅處理辦法》（國稅發〔2009〕31號）第三十條明確，企業下列成本應按以下方法進行分配：土地成本，一般按占地面積法進行分配。如果確需結合其他方法進行分配的,應商稅務機關同意。土地開發同時連接房地產開發的,屬于一次性取得土地分期開發房地產的情況,其土地開發成本經商稅務機關同意后可先按土地整體預算成本進行分配,待土地整體開發完畢再行調整。

（一）土地成本稅前扣除項目

土地成本，是指為取得土地開發使用權（或開發權）而發生的各項費用，主要包括土地買價或出讓金、大市政配套費、契稅、耕地占用稅、土地使用費、土地閑置費、土地變更用途和超面積補交的地價及相關稅費、拆遷補償支出、安置及動遷支出、回遷房建造支出、農作物補償費、危房補償費等。

1.政府地價及市政配套費：支付的土地出讓金、土地開發費，向政府部門交納的大市政配套費、交納的契稅、土地使用費、耕地占用稅，土地變更用途和超面積補交的地價等。

2.合作款項：補償合作方地價、合作項目建房轉入分給合作方的房屋成本和相應稅金等。

3.紅線外市政設施費：紅線外道路、水、電、氣、通訊等建造費，管線鋪設費，接口補償費。

4.拆遷補償費：有關地上、地下建筑物或附著物的拆遷補償凈支出、安置及動遷支出、農作物補償費、危房補償費等。

（二）土地成本分攤方法

1.占地面積法：指按已動工開發成本對象占地面積占開發用地總面積的比例進行分配。

2.建筑面積法：指按已動工開發成本對象建筑面積占開發用地總建筑面積的比例進行分配。即按照房地產建筑面積占總建筑面積的比例計算分攤。

3.售價比率法：以房屋單位售價為基礎計算分攤開發房屋土地成本的方法。

4.層高系數法：在納稅人同一項目(包含不同類型房地產)中，選取住宅層高為基數，設定為1；層高低于住宅的，以1為系數；其他類別用房層高高于住宅層高的，按其他類別用房層高與住宅層高之比，計算出其層高系數。

5.其他合理方法：稅法規定，土地成本一般按占地面積法進行分配。如果確需結合其他方法進行分配的,應商稅務機關同意。其他合理方法，是指按照土地增值稅計算的原則和規定以及房地產開發企業實際計算并分攤土地成本項目的方法。部分省市稅務機關規定的土地成本分攤方法主要有：

（1）直接成本法：指按期內某一成本對象的直接開發成本占期內全部成本對象直接開發成本的比例進行分配。即按照受益對象或清算單位直接歸集成本費用。

（2）預算造價法：指按期內某一成本對象預算造價占期內全部成本對象預算造價的比例進行分配。

（3）直接成本法：指按期內某一成本對象的直接開發成本占期內全部成本對象直接開發成本的比例進行分配。即按照受益對象或清算單位直接歸集土地成本。

（4）銷售收入比例法：指土地成本按不同類型房地產的銷售收入分攤。建造既有住宅又有非住宅的綜合樓，土地成本按不同類型房地產的銷售收入分攤，其他費用按單位建筑面積分攤。

（三）土地成本分攤方法適用范圍

1.占地面積法適用范圍：對占地相對獨立的不同類型房地產，或成片受讓土地使用權后分期分批開發、轉讓房地產的，應按分期開發項目占地面積占該成片受讓土地總占地面積的比例計算分攤。

2.售價比率法適用范圍：計算既有住宅用房又有商業用房的地塊開發，或者純商業用房開發的土地成本時，采用售價比率法較為適宜。

3.層高系數法適用范圍：房地產開發企業同一項目中包含不同類型房地產的,其房地產開發成本可采取層高系數計算分配辦法。

疑難稅事四：融資成本費用難以稅前扣除，增大企業所得稅稅基

融資成本費用是房企在資金籌集過程中發生的各種成本費用。企業融資成本實際上包括兩部分，即融資費用和資金使用費，包括委托金融機構代理發行股票、債券而支付的注冊費和代理費，向銀行借款支付的手續費，股票融資向股東支付的股息、紅利，發行債券和借款向債權人支付的利息，以及支付中介機構的咨詢服務費用，等等。房企資金的來源渠道不同，融資成本的構成也不同。房地產業是一個資金密集型行業，融資貫穿于房地產開發的全過程。因此，融資成本的大小是決定房企利潤水平高低的重要因素。目前，房地產企業融資的途徑較多，房地產企業融資方式呈現多樣化，且貸款利率水平高企，房企普遍受到融資成本上升的困擾。而融資成本費用財稅處理方式各異，稅前扣除稅政滯后，導致不同融資方式下的納稅風險特征各異，特別是有些特殊融資行為產生的融資費用稅前扣除受限于現行的稅收政策，房企實際發生的大量的融資費用難以得到稅前扣除，導致房企納稅人的企業所得稅稅基增大。

1.非金融企業借款，超過同期同類貸款利率的調增應納稅所得額；

2.支付給關聯方的利息，不得超過稅法規定的比例；

3.投資未到位注冊資本，利息支出稅前扣除面臨調整；

4.民間借貸利息，約定利率超過36%的違法支出不得扣除；

5.混合性投資，融資費用不同時符合五個條件不得扣除；

6.融資性售后回租，融資利息扣除存在稅政差異；

7.信托融資，債務融資超標利息不能扣除，股權融資成本不得稅前列支；

8.境外借款，四個條件未同時滿足，支付的利息不得稅前扣除；

9.永續債券，利息稅前計算扣除稅政不明確；

10.私募融資，債權融資存在非法集資風險，股權融資費用不能扣除；

11.明股實債，按“股權投資”征收企業所得稅；

12.委托貸款利息，按照關聯企業借款規定稅前扣除；

13.資產購置建造借款費用，不能在發生當期稅前直接扣除；

14.融資上市附帶利益，支付境外關聯方特許權使用費不得扣除；

15.非銀行企業內營業機構之間，資金拆借支付的利息不得扣除；

16.對外投資借款利息，不得作為經營性費用在稅前扣除；

17.向自然人借款利息，不得具有非法集資目的或違反法律法規行為；

18.融資上市產生的附帶利益，向境外關聯方支付特許權使用費不得扣除；

19.對外投資，發生的借款利息費用不能扣除；

20.租入固定資產，融資租賃費不可一次性扣除；

21.以個人名義借款，利息支出不得在稅前扣除；

22.為其他企業負擔借款利息，不允許作為企業支出在稅前扣除；

23.融資顧問費，無法證明行為真實性的不得稅前扣除。

疑難稅事五：開發項目融資成本，不得按混合性投資業務進行所得稅處理

開發項目融資業務不符合混合性投資的條件，不得按混合性投資的相關規定進行所得稅處理。《國家稅務總局關于企業混合性投資業務企業所得稅處理問題的公告》（國家稅務總局公告2013年第41號）第一條規定：企業混合性投資業務，是指兼具權益和債權雙重特性的投資業務。符合規定的混合性投資業務，按下列規定進行企業所得稅處理。

1.對于被投資企業支付的利息，投資企業應于被投資企業應付利息的日期，確認收入的實現并計入當期應納稅所得額；被投資企業應于應付利息的日期，確認利息支出，并按稅法和《國家稅務總局關于企業所得稅若干問題的公告》（2011年第34號）第一條的規定，進行稅前扣除。即根據《企業所得稅法實施條例》第三十八條規定，非金融企業向非金融企業借款的利息支出，不超過按照金融企業同期同類貸款利率計算的數額的部分，準予稅前扣除。鑒于目前我國對金融企業利率要求的具體情況，企業在按照合同要求首次支付利息并進行稅前扣除時，應提供“金融企業的同期同類貸款利率情況說明”，以證明其利息支出的合理性。

2.對于被投資企業贖回的投資，投資雙方應于贖回時將贖價與投資成本之間的差額確認為債務重組損益，分別計入當期應納稅所得額。

疑難稅事六：八項特定預提費用可作計稅成本稅前扣除

預提費用，是指房企從成本費用中預先列支但尚未實際支付的各項費用。對于房地產開發企業而言，符合特定條件的預提費用可以稅前扣除。《企業所得稅法實施條例》第九條規定，企業應納稅所得額的計算，以權責發生制為原則，屬于當期的收入和費用，不論款項是否收付，均作為當期的收入和費用；不屬于當期的收入和費用，即使款項已經在當期收付，均不作為當期的收入和費用。在土地增值稅清算中，稅法規定房地產企業預提費用不得稅前扣除。《國家稅務總局關于房地產企業土地增值稅清算管理有關問題的通知》（國稅發〔2006〕187號）規定，房地產開發企業的預提費用，除另有規定外，不得扣除。計稅成本均應為實際發生的成本，但對于特定的預提（應付）費用允許稅前扣除。而對于房地產企業預提費用可否企業所得稅稅前扣除，不能一概而論，需視情況進行稅務處理，用好預提稅政，降低企業稅負。筆者對房企現行的預提費用稅前扣除有關稅收政策進行收集和梳理，總結歸納出房企預提費用企業所得稅稅前扣除的若干情形及相關稅政，提供給納稅人在納稅申報時參考和借鑒：

1.出包工程沒有取得發票的可按合同總額的10%預提；

2.公共配套設施可按預算造價合理預提建造費用；

3.應交未交的報批報建費用、物業完善費用可按規定預提；

4.計提的銀行貸款利息可以稅前扣除；

5.后付跨期租賃費可以預提費用；

6.固定資產未取得全額發票可暫按合同金額計提折舊；

7.實際繳納土地增值稅和年度銷售收入相配比的準予扣除；

8.經稅務機關同意可先按土地整體預算成本進行分配。

疑難稅事七：財務顧問費稅前扣除稅政多元化

部分金融機構利用其在貸款談判中的強勢地位，在與房地產開發企業簽訂貸款合同時，違反“存款自愿、取款自由”的基本原則，附加服務子協議，要求客戶接受不合理的中間業務或其他金融服務，收取額外費用，或在未提供實質性服務的情況下，銀行將部分利息轉化為其他名目，如授信承諾費、財務顧問費等，個別銀行在辦理授信業務時，通過財務顧問費、投資咨詢費等方式收取費用，但存在未提供實質性服務或收取費用質價不對等問題。而房地產開發企業對于財務顧問費的財稅處理感到束手無策。這是難點，因其稅收政策滯后，涉稅處理無據可依，也是風險點，因稅務處理稍有不慎，將面臨不得稅前扣除，或進行納稅調整，或導致稅務處罰。建議房企保持與稅務部門的有效溝通，取得有利納稅人的涉稅處理解決辦法。

1.國家稅務總局：計入財務費用但不屬于利息支出。

2.江蘇地稅：無法證明其行為真實性的不得稅前扣除。

3.浙江國稅：形式上費用化處理稅務風險比較小。

4.泰州地稅：視情計入資產成本或計入當期損益。

5.深圳地稅：屬于金融經紀業務收費，不允許按照利息支出扣除。

6.廈門國稅：計入其他房地產開發費用按比例扣除。

7.大連地稅：高于銀行同期利息部分開具咨詢費發票不允許稅前扣除。

疑難稅事八：提取的建設工程質量保證金，未開具發票的不得計算扣除

《建設工程質量保證金管理辦法》（建質〔2017〕138號）規定：建設工程質量保證金是指發包人與承包人在建設工程承包合同中約定，從應付的工程款中預留，用以保證承包人在缺陷責任期內對建設工程出現的缺陷進行維修的資金。房地產開發企業在項目完工時，均會扣留建筑施工企業一定比例的工程款，作為開發項目的質量保證金。由于建筑施工企業未能取得這部分工程款，一般也不會開具這部分工程款的票據。在會計核算時，必須遵循權責發生制的原則計提應付未付的質量保證金，借記“開發成本”科目，貸記“應付賬款”科目。

《關于印發房地產開發經營業務企業所得稅處理辦法的通知》(國稅發〔2009〕31號)第三十二條針對有關預提(應付)費用對企業所得稅稅前扣除的問題作出了相應規定。

1.出包工程未最終辦理結算而未取得全額發票的，在證明資料充分的前提下，其發票不足金額可以預提，但最高不得超過合同總金額的10%。

2.公共配套設施尚未建造或尚未完工的，可按預算造價合理預提建造費用。此類公共配套設施必須符合已在售房合同、協議或廣告、模型中明確承諾建造且不可撤銷，或按照法律法規規定必須配套建造的條件。

根據《國家稅務總局關于確認企業所得稅收入若干問題的通知》（國稅函〔2008〕875號）第二條的規定，企業在各個納稅期末，提供勞務交易的結果能夠可靠估計的，應采用完工進度（完工百分比）法確認提供勞務收入。

《國家稅務總局關于土地增值稅清算有關問題的通知》（國稅函〔2010〕220號）第二條規定，房地產開發企業在工程竣工驗收后，根據合同約定，扣留建筑安裝施工企業一定比例的工程款，作為開發項目的質量保證金，在計算土地增值稅時，建筑安裝施工企業就質量保證金對房地產開發企業開具發票的，按發票所載金額予以扣除。未開具發票的，扣留的質保金不得計算扣除。

《關于在境外提供建筑服務等有關問題的公告》（國家稅務總局公告2016年第69號）第四條規定，納稅人提供建筑服務，被工程發包方從應支付的工程款中扣押的質押金、保證金，未開具發票的，以納稅人實際收到質押金、保證金的當天為納稅義務發生時間。