商品混凝土產(chǎn)業(yè)鏈增值稅納稅模式優(yōu)化探索

摘 要：建筑業(yè)“營改增”政策實施后，商品混凝土產(chǎn)業(yè)鏈上各環(huán)節(jié)增值稅政策的銜接性與協(xié)同性較差，易造成增值稅抵扣鏈斷裂，增加行業(yè)稅負(fù)，不利于產(chǎn)業(yè)健康發(fā)展。本文通過分析商品混凝土產(chǎn)業(yè)鏈的上下游企業(yè)增值稅管理特點，結(jié)合建筑市場的實際情況，探索、優(yōu)化產(chǎn)業(yè)鏈納稅模式。

關(guān)鍵詞：商品混凝土；砂石骨料；增值稅

砂石骨料（水泥）生產(chǎn)企業(yè)、砂石骨料（水泥）經(jīng)銷商、商品混凝土生產(chǎn)企業(yè)及建筑施工企業(yè)共同構(gòu)成了完整的商品混凝土產(chǎn)業(yè)鏈。商品混凝土作為建筑工程的主要原材料，是建筑業(yè)“營改增”稅負(fù)變動的重要影響因素。而商品混凝土產(chǎn)業(yè)鏈的增值稅重復(fù)納稅問題依然存在，導(dǎo)致增值稅負(fù)在產(chǎn)業(yè)鏈上進(jìn)行非正常轉(zhuǎn)嫁，稅負(fù)與成本上升，不利于產(chǎn)業(yè)鏈整體良性發(fā)展。

一、商品混凝土產(chǎn)業(yè)鏈上各環(huán)節(jié)企業(yè)增值稅管理現(xiàn)狀

砂石骨料生產(chǎn)企業(yè)出于進(jìn)項稅抵扣不足考慮，依據(jù)《財政部 國家稅務(wù)總局關(guān)于部分貨物適用增值稅低稅率和簡易辦法征收增值稅政策》（財稅[2009]9號）及《財政部 國家稅務(wù)總局關(guān)于關(guān)于簡并增值稅征收率政策的通知》（財稅[2014]57號）的相關(guān)規(guī)定，一般在企業(yè)投產(chǎn)初期選用一般計稅法生產(chǎn)銷售砂石骨料，待機(jī)器設(shè)備、廠房等固定資產(chǎn)投資取得的進(jìn)項稅額抵扣完后選用3%征收率法繳納增值稅。所以，砂石骨料生產(chǎn)企業(yè)在絕對長的運營周期內(nèi)，按3%增收率繳納增值稅；水泥生產(chǎn)企業(yè)按照《國家發(fā)展改革委財政部國家稅務(wù)總局關(guān)于印發(fā)<國家鼓勵的資源綜合利用認(rèn)定管理辦法>的通知》（發(fā)改環(huán)資[2006]1864號）的有關(guān)規(guī)定，向經(jīng)信部門申請并取得《資源綜合利用認(rèn)定證書》后，根據(jù)《財政部國家稅務(wù)總局關(guān)于資源綜合利用及其他產(chǎn)品增值稅政策的通知》（財稅[2008]156號）及《財政部國家稅務(wù)總局關(guān)于資源綜合利用及其他產(chǎn)品增值稅政策的補(bǔ)充的通知》（財稅[2009]163號）的規(guī)定，可享受增值稅即征即退的優(yōu)惠政策。

砂石骨料（水泥）經(jīng)銷商憑借資金優(yōu)勢及建筑施工方客戶資源，迫使商品混凝土生產(chǎn)企業(yè)的原材料無法完全由砂石骨料（水泥）生產(chǎn)企業(yè)直接供貨，而大部分經(jīng)銷商的財務(wù)管理基礎(chǔ)較為薄弱，會計核算水平較低，更愿意選擇小規(guī)模納稅人身份銷售砂石骨料（水泥）。經(jīng)銷商選擇小規(guī)模納稅人身份后，從砂石骨料（水泥）生產(chǎn)企業(yè)取得的進(jìn)項稅額無法抵扣，造成增值稅抵扣鏈的第一次斷裂。

商品混凝土生產(chǎn)企業(yè)與砂石骨料生產(chǎn)企業(yè)情況相似，出于進(jìn)項稅抵扣不足考慮，依據(jù)《財政部 國家稅務(wù)總局關(guān)于部分貨物適用增值稅低稅率和簡易辦法征收增值稅政策》（財稅[2009]9號）及《財政部 國家稅務(wù)總局關(guān)于關(guān)于簡并增值稅征收率政策的通知》（財稅[2014]57號）的相關(guān)規(guī)定，在企業(yè)投產(chǎn)初期選用一般計稅法生產(chǎn)銷售商品混凝土，待機(jī)器設(shè)備、廠房等固定資產(chǎn)投資取得的進(jìn)項稅額抵扣完后選用3%征收率法繳納增值稅。所以，商品混凝土生產(chǎn)企業(yè)也在絕對長的時期內(nèi)，按3%增收率繳納增值稅，增值稅抵扣鏈出現(xiàn)第二次斷裂。

建筑業(yè)“營改增”后，建筑施工企業(yè)按各施工合同的性質(zhì)選擇計稅方式，“營改增”前簽訂的施工合同及甲供材或清包工合同可自主選擇一般計稅法或簡易計稅法，其他類型合同適用一般計稅法。砂石骨料（水泥）經(jīng)銷商、商品混凝土生產(chǎn)企業(yè)作為建筑施工企業(yè)的上游企業(yè)在稅務(wù)籌劃上并未考慮“營改增”對建筑施工企業(yè)的影響，對納稅方式做相應(yīng)調(diào)整，導(dǎo)致建筑施工企業(yè)的無法取得足額進(jìn)項稅務(wù)，增值稅綜合稅負(fù)率居高不下，上游企業(yè)的重復(fù)納稅問題也使得更多成本向建筑施工企業(yè)轉(zhuǎn)嫁，建筑施工企業(yè)的正常利潤難以保障。

二、商品混凝土產(chǎn)業(yè)鏈的兩種納稅模式

（一）平均行業(yè)毛利率假設(shè)

為便于對不同納稅方案做定性分析，我們假設(shè)商品混凝土產(chǎn)業(yè)鏈上各環(huán)節(jié)行業(yè)是充分競爭的市場，經(jīng)過充分的市場競爭達(dá)到市場均衡狀態(tài)，形成一個平均行業(yè)銷售毛利率，即市場銷售價格是在保證取得接近行業(yè)銷售毛利率前提下進(jìn)行浮動的。下文假設(shè)商品混凝土產(chǎn)業(yè)鏈上各環(huán)節(jié)的行業(yè)銷售毛利率相等，為30%。

（二）商品混凝土產(chǎn)業(yè)鏈現(xiàn)行納稅模式分析

以砂石骨料在混凝土產(chǎn)業(yè)鏈上的價值流轉(zhuǎn)為例，從砂石骨料生產(chǎn)企業(yè)不含稅銷售額100元出發(fā)，每個環(huán)節(jié)的企業(yè)平均毛利率為30%。骨料生產(chǎn)企業(yè)、骨料經(jīng)銷商、混凝土生產(chǎn)企業(yè)均選擇增值稅簡易征收辦法，稅率為3%，不得作進(jìn)項抵扣；施工企業(yè)按“營改增”政策規(guī)定，新簽非“甲供材”或清包工合同無法適用簡易征收辦法。該方案下的價值流轉(zhuǎn)、稅負(fù)轉(zhuǎn)嫁情況如圖1所示。

由圖一可分析，各中間環(huán)節(jié)企業(yè)未得抵扣的進(jìn)項稅額轉(zhuǎn)化為該環(huán)節(jié)成本，并再次以成本形式轉(zhuǎn)嫁到下游環(huán)節(jié)；出現(xiàn)兩次增值稅抵扣鏈的斷裂，即出現(xiàn)兩次重復(fù)納稅，產(chǎn)業(yè)鏈稅負(fù)總額為3+4.02+5.38+20.26=32.66元，產(chǎn)業(yè)鏈增值額為233.08-100=133.08元，產(chǎn)業(yè)鏈稅負(fù)率為32.66/133.08=25%，遠(yuǎn)高于理論增值稅率17%。

（三）商品混凝土產(chǎn)業(yè)鏈的增值稅“全抵扣”模式探索

造成商品混凝土產(chǎn)業(yè)鏈稅負(fù)與成本“雙上升”的原因是增值稅抵扣鏈的兩次斷裂，若作為中間環(huán)節(jié)的砂石骨料經(jīng)銷商及混凝土生產(chǎn)企業(yè)改變舊觀念，從產(chǎn)業(yè)鏈大局出發(fā)適應(yīng)建筑業(yè)“營改增”政策，選擇一般納稅人身份和一般計稅法，則可實現(xiàn)全產(chǎn)業(yè)鏈的增值稅全抵扣。增值稅“全抵扣”模式的定量分析如圖二所示。

由圖二可分析，在增值稅全抵扣模式下產(chǎn)業(yè)鏈稅負(fù)總額為3+19.1+6.63-4.56=24.17元，產(chǎn)業(yè)鏈增值額為219.70-100=119.70元，產(chǎn)業(yè)鏈增值稅負(fù)率為24.17/119.70=20%，稍高于理論一般增值稅率17%。

（四）商品混凝土產(chǎn)業(yè)鏈的兩種納稅模式對比分析

經(jīng)過定量分析對比可發(fā)現(xiàn)，在保證產(chǎn)業(yè)鏈上各環(huán)節(jié)銷售毛利率不變的前提下，增值稅“全抵扣”模式相比現(xiàn)行的增值稅傳統(tǒng)納稅模式，有更低的產(chǎn)業(yè)鏈稅負(fù)率和更小的價值增值額，真正實現(xiàn)稅負(fù)與成本的雙下降，更有利于產(chǎn)業(yè)良性發(fā)展。

從產(chǎn)業(yè)鏈的各環(huán)節(jié)企業(yè)看，砂石骨料生產(chǎn)企業(yè)作為產(chǎn)業(yè)價值鏈的源頭，其產(chǎn)品資源屬性強(qiáng)，必然存在進(jìn)項抵扣不足的問題，若選擇17%稅率一般計稅辦法將會造成稅金“墊付”而提高資金成本，依據(jù)特定優(yōu)惠政策選擇3%稅率的簡易征收辦法顯然是合理的；砂石骨料經(jīng)銷商和混凝土生產(chǎn)企業(yè)為保證增值稅抵扣鏈不斷裂，只能選擇17%稅率的一般納稅人身份，根據(jù)稅負(fù)轉(zhuǎn)嫁原則并不影響自身盈利水平；建筑施工企業(yè)是分項目進(jìn)行增值稅抵扣的，不同工程項目取得進(jìn)項稅額不得跨項目進(jìn)行抵扣。而工程施工合同價是相對固定的，即銷項稅額是固定的，建筑施工單位增值稅稅負(fù)率取決于取得的進(jìn)項稅額，產(chǎn)業(yè)鏈增值稅“全抵扣”模式可以向建筑施工企業(yè)提供更多的進(jìn)項稅額和更少的營業(yè)成本，使之成為該納稅模式的最大收益者，這也是促進(jìn)全產(chǎn)業(yè)鏈健康發(fā)展的重要因素。

三、政策建議

如何推行商品混凝土產(chǎn)業(yè)鏈的增值稅“全抵扣”模式才是減成本降稅負(fù)的關(guān)鍵問題，筆者認(rèn)為應(yīng)從以下幾個途徑促進(jìn)增值稅“全抵扣”模式：

（一）發(fā)揮行業(yè)協(xié)會的協(xié)調(diào)作用，促進(jìn)產(chǎn)業(yè)鏈上各環(huán)節(jié)企業(yè)的團(tuán)結(jié)協(xié)作。行業(yè)協(xié)會在一定程度上就是行業(yè)的價格聯(lián)盟，與產(chǎn)品含稅價相關(guān)的計稅方法應(yīng)該成為行業(yè)協(xié)會的關(guān)注點，應(yīng)從行業(yè)稅負(fù)和成本角度考慮，選擇最佳納稅模式。僅依靠個別上下游企業(yè)的力量進(jìn)行產(chǎn)業(yè)鏈的全局納稅籌劃顯然是力量不足，而產(chǎn)業(yè)鏈上不同環(huán)節(jié)的行業(yè)協(xié)會可以實現(xiàn)在小空間和短時間內(nèi)達(dá)成行業(yè)內(nèi)多數(shù)意見的統(tǒng)一，有利于快速推廣商品混凝土產(chǎn)業(yè)鏈的增值稅“全抵扣”模式。

（二）完善稅法體系，廢舊立新以適應(yīng)“營改增”新局面

建筑業(yè)“營改增”政策實施的初衷是給建筑業(yè)降低稅負(fù)，但政策實施近兩年來，大部分建筑企業(yè)反映稅負(fù)只增不降，未取得政策紅利。究其原因，以作為建筑主要材料的商品混凝土為代表，上游企業(yè)的稅負(fù)因重復(fù)納稅問題而以成本形式轉(zhuǎn)嫁到建筑施工企業(yè)，僅提供了低稅率下的進(jìn)項稅額，造成進(jìn)項稅抵扣不足，稅負(fù)率上升。筆者建議，取消商品混凝土企業(yè)一般納稅人可選擇3%征收率的優(yōu)惠政策，出臺更加系統(tǒng)的增值稅管理規(guī)定，從完善稅法體系角度，達(dá)到產(chǎn)業(yè)鏈和行業(yè)增值稅稅負(fù)降低的效果

（三）加強(qiáng)增值稅法宣傳力度，促進(jìn)全社會對增值稅原理的理解

建筑市場從業(yè)者普遍對增值稅下采購價格的價稅分離和僅對增值額征稅原理認(rèn)識不足、理解不透，錯誤地認(rèn)為一般計稅法下增加的進(jìn)項稅額會造成進(jìn)貨成本的增加及銷售毛利的下降。稅務(wù)機(jī)關(guān)應(yīng)當(dāng)組織企業(yè)管理人員學(xué)習(xí)增值稅原理，從根本上扭轉(zhuǎn)大眾的成本觀念和稅負(fù)觀念，引導(dǎo)廣大企業(yè)正確利用稅務(wù)政策，通過全局籌劃獲取政策紅利。

參考文獻(xiàn)：

[1]財政部.國家稅務(wù)總局關(guān)于部分貨物適用增值稅低稅率和簡易辦法征收增值稅政策[R].財稅，[2009]9號.

[2]財政部.國家稅務(wù)總局關(guān)于關(guān)于簡并增值稅征收率政策的通知[R].財稅[2014]57號.

[3]國家發(fā)展改革委財政部國家稅務(wù)總局關(guān)于印發(fā).<國家鼓勵的資源綜合利用認(rèn)定管理辦法>的通知[R].發(fā)改環(huán)資[2006]1864號.

[4]財政部.國家稅務(wù)總局關(guān)于資源綜合利用及其他產(chǎn)品增值稅政策的通知[R].財稅，[2008]156號.

[5]財政部.國家稅務(wù)總局關(guān)于資源綜合利用及其他產(chǎn)品增值稅政策的補(bǔ)充的通知[R].財稅，[2009]163號.

作者簡介：

許宜弟（1987-），男，壯族，廣西南寧人，本科，中級會計師，廣西建工集團(tuán)第五建筑工程有限責(zé)任公司財務(wù)副科長。