資產(chǎn)負(fù)債表日后調(diào)整事項(xiàng)的涉稅處理

摘 要：資產(chǎn)負(fù)債表日后事項(xiàng)，是指資產(chǎn)負(fù)債表日至財務(wù)報告批準(zhǔn)報出日之間發(fā)生的有利或不利事項(xiàng)，包括資產(chǎn)負(fù)債表日后調(diào)整事項(xiàng)和非調(diào)整事項(xiàng)。以年度所得稅匯算清繳是否完成為分界線，資產(chǎn)負(fù)債表日后調(diào)整事項(xiàng)可以分為匯算清繳前和匯算清繳后發(fā)生的調(diào)整事項(xiàng)，其涉及所得稅的會計處理有所不同；因此，本文以銷售退回為例，討論了兩種情況下所得稅相關(guān)問題的處理。

關(guān)鍵詞：資產(chǎn)負(fù)債表；日后事項(xiàng)調(diào)整事項(xiàng)；銷售退回所得稅；匯算清繳

引言

根據(jù)《企業(yè)會計準(zhǔn)則第29號——資產(chǎn)負(fù)債表日后事項(xiàng)》定義，資產(chǎn)負(fù)債表日后事項(xiàng)，是指資產(chǎn)負(fù)債表日至財務(wù)報告批準(zhǔn)報出日之間發(fā)生的有利或不利事項(xiàng)。資產(chǎn)負(fù)債表日后事項(xiàng)，包括資產(chǎn)負(fù)債表日后調(diào)整事項(xiàng)和非調(diào)整事項(xiàng)。而在發(fā)生資產(chǎn)負(fù)債表日后調(diào)整事項(xiàng)之時，因涉及對企業(yè)資產(chǎn)、負(fù)債及損益的調(diào)整，從而可能影響資產(chǎn)負(fù)債表日的利潤總額，并最終會涉及所得稅的調(diào)整。

根據(jù)2016版注冊會計師全國統(tǒng)一考試《會計》教材（中國財政經(jīng)濟(jì)出版社）對涉及損益的調(diào)整事項(xiàng)的處理問題的解釋，以年度所得稅匯算清繳完成的時間為界限，資產(chǎn)負(fù)債表日后調(diào)整事項(xiàng)的涉稅會計處理問題可以分為兩種情形，其對年度所得稅的影響有所不同。具體來說，若資產(chǎn)負(fù)債表日后事項(xiàng)發(fā)生在年度所得稅匯算清繳之前，則作為報告年度的納稅調(diào)整事項(xiàng)；若其調(diào)整事項(xiàng)發(fā)生在匯算清繳之后，則作為本年度的納稅調(diào)整事項(xiàng)。本文主要研究討論了由于調(diào)整事項(xiàng)發(fā)生時點(diǎn)不同而引發(fā)的不同的涉稅處理問題。

一、資產(chǎn)負(fù)債表日后調(diào)整事項(xiàng)涉及的所得稅問題

由于調(diào)整事項(xiàng)會涉及報告當(dāng)年的損益，因此通常會引起年度應(yīng)稅所得額和應(yīng)納稅額的變化。我們根據(jù)以上所述分類，以年度所得稅匯算清繳是否完成為界限，抓住重點(diǎn)，簡化分析，以最典型的銷售退回為例，討論關(guān)于這兩種情況下調(diào)整事項(xiàng)的涉稅處理。

（一）調(diào)整事項(xiàng)發(fā)生在年度所得稅匯算清繳前的涉稅處理

此類處理在實(shí)務(wù)中基本不存在爭議，因?yàn)橛捎趫蟾娈?dāng)年的所得稅匯算清繳過程尚未完成，按照稅法規(guī)定，允許調(diào)整應(yīng)納稅所得額，同時調(diào)減報告年度的應(yīng)交所得稅和報告年度所得稅費(fèi)用，思路清晰，程序上不存在較大的問題，因此在此簡單帶過，給出例題如下：

甲公司20×6年12月1日向乙公司銷售了一批商品，甲公司按照慣例確認(rèn)了100萬元收入（不包含增值稅，增值稅稅率按17%），并結(jié)轉(zhuǎn)了90萬元成本。但截至20×6年12月31日，甲公司未收到乙公司貨款，且并未對此項(xiàng)應(yīng)收賬款計提壞賬。20×7年1月5日該批商品因質(zhì)量問題被退回。甲公司20×7年2月28日完成所得稅匯算清繳，財務(wù)報告批準(zhǔn)報出日為20×7年3月31日，甲公司適用所得稅稅率為25%。

解：按上述解釋，銷售退回這一調(diào)整事項(xiàng)發(fā)生在所得稅匯算清繳前；因此，調(diào)整報告年度的應(yīng)納所得稅額即可。具體處理如下：

借：應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交所得稅25000

貸：以前年度損益調(diào)整25000

本例中，銷售退回屬于資產(chǎn)負(fù)債表日后調(diào)整事項(xiàng)，且發(fā)生在所得稅匯算清繳結(jié)束前，因此，在所得稅匯算清繳時，應(yīng)扣除當(dāng)時實(shí)現(xiàn)的應(yīng)納稅所得額。

（二）調(diào)整事項(xiàng)發(fā)生在年度所得稅匯算清繳后的涉稅處理

此問題在2016版注冊會計師全國統(tǒng)一考試《會計》教材（中國財政經(jīng)濟(jì)出版社）中未給出具體示例，書中只提出了其中涉及的應(yīng)交所得稅應(yīng)按照稅法規(guī)定作為本年度的納稅調(diào)整事項(xiàng)。然而，目前實(shí)務(wù)中對此類問題處理觀點(diǎn)仍不統(tǒng)一，下面通過給出如下例題進(jìn)行討論：

甲公司20×6年12月1日向乙公司銷售了一批商品，甲公司按慣例確認(rèn)了100萬元收入（不包含增值稅，增值稅稅率按17%），并結(jié)轉(zhuǎn)了90萬元成本。但截至20×6年12月31日，甲公司并未收到貨款，且未對此項(xiàng)應(yīng)收賬款計提壞賬。20×7年3月5日該批商品因質(zhì)量問題被退回。甲公司20×7年2月28日完成所得稅匯算清繳，財務(wù)報告批準(zhǔn)報出日為20×7年3月31日，甲公司適用所得稅稅率為25%。

首先，經(jīng)過咨詢會計工作者，筆者了解到，在會計實(shí)務(wù)中，按照稅法規(guī)定，若納稅人在匯算清繳期內(nèi)發(fā)現(xiàn)當(dāng)年企業(yè)所得稅申報有誤的，可以在所得稅匯算清繳期內(nèi)（5月31日之前）重新進(jìn)行納稅申報，此時這類問題便得到了簡化。若企業(yè)采取此種措施，那么此項(xiàng)調(diào)整事項(xiàng)便等同于在年度所得稅匯算清繳之前發(fā)生，其具體會計處理理應(yīng)同所得稅匯算清繳前一樣。

除了上述做法，有學(xué)者從簡便處理的角度，提出一種調(diào)整方法為：

借：應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交所得稅25000

貸：所得稅費(fèi)用25000

此種處理方法調(diào)減了當(dāng)年的應(yīng)交稅費(fèi)（調(diào)整當(dāng)期資產(chǎn)負(fù)債表），并沖減了當(dāng)年的所得稅費(fèi)用，這樣做顯然不符合權(quán)責(zé)發(fā)生制原則，因?yàn)檫@是報告年度的事項(xiàng)；對于報告年度所得稅費(fèi)用，即使報告年度沒有所得稅退回，也應(yīng)該將其反映在報告年度，沖減報告年度費(fèi)用，而不是通過調(diào)整當(dāng)年報表的數(shù)據(jù)來反映在當(dāng)年，若企業(yè)據(jù)此調(diào)整，則容易讓人感覺源頭不明，糾纏不清。

在考慮了上述方法缺陷的情況下，有學(xué)者提出了另一種較為成熟的處理方法，此種方法考慮了權(quán)責(zé)發(fā)生制的約束，同時顧及了實(shí)質(zhì)重于形式的原則，具體調(diào)整分錄如下所示：

借：遞延所得稅資產(chǎn)25000

貸：以前年度損益調(diào)整25000

此種處理方法的可取之處在于符合權(quán)責(zé)發(fā)生制，調(diào)減了報告年度的費(fèi)用，同時貫徹了實(shí)質(zhì)重于形式的原則，將形成的遞延資產(chǎn)看做以前多交的稅金，以沖減當(dāng)年的應(yīng)交稅費(fèi)。表面看來這種做法似乎的確簡化了處理，也符合人們的慣性思維，但是按照企業(yè)會計準(zhǔn)則的規(guī)定，一般只有在資產(chǎn)負(fù)債賬面價值與計稅基礎(chǔ)不同時才涉及遞延資產(chǎn)或負(fù)債，而這里只是損益變動，將遞延資產(chǎn)用在這里不太符合定義，有些牽強(qiáng)。

以上兩種會計處理方法都有其不足之處，兩相權(quán)衡取其輕，筆者認(rèn)為第二種方法更為妥帖；而由于種種原因與限制，企業(yè)在實(shí)務(wù)中較少采取重新進(jìn)行所得稅納稅申報的方法。

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作者簡介：

武迪（1995-），男，漢族，山東省肥城市人，長安大學(xué)經(jīng)濟(jì)與管學(xué)院，2014級本科生，研究分析：會計理論。