論軟件開發實施業務下會計確認與稅收義務時間性差異處理

摘 要：本文以典型業務類型和事項為假設，從會計準則及稅收法規的基本內涵出發，通過對賬務處理、列報，納稅義務確認、稅務申報論證，提供相應數據模型和處理邏輯，提供一般性的會計操作及稅收處理參照。

關鍵詞：軟件開發實施；履約進度；收入確認；納稅義務；時間性差異

一、業務基本假設

1.服務方（簡稱乙方）接受客戶（簡稱甲方）委托，開展開發工作，工作周期在一年以上。

2.乙方與甲方約定，甲方分階段付款：自簽訂合同之日起×日內，按合同總額的×%付款給乙方； 后續各驗收階段，甲方按比例付款給乙方，乙方須提供等額增值稅專用發票。

二、時間性差異的產生與處理

收入確認、開發票、收款三個基本事項，假定不發生在同一會計期間（月），分別執行處理程序，獨立確認、計量和記錄，不允許合并處理，以保清晰表述。

（一）合同收入確認

依據會計準則，按完成進度確認當期收入，借記應收賬款，貸記主營業務收入，不考慮對應的銷項稅。期末再結合開票額，計算累計收入與累計開票額時間性差異，以此為基礎，調整暫估銷項稅余額。

（二）開具發票

合同約定，開具發票是乙方取得進度款的前置條件，按會計準則，并不產生直接關于甲乙雙方的會計影響。但根據增值稅暫行條例，開具發票當天，乙方就產生增值稅納稅義務，借記應收賬款（票面稅額）貸記應交稅費-應交增值稅-銷項稅 （票面稅額）。

因銷項稅是向甲方收取的合同款項的一部分，所以借記應收賬款。但這樣并不能在賬面反映“現實收款權利”——發票已開出，但尚未收回款項這一事實，所以我們希望全額記錄發票，即補記發票金額中的非稅部分，借記應收賬款（票面-非稅部分金額）。

“確認收入-開票-回款”的完整循環中，（1）三者發生額最終將相等，確認收入總額與發票總額最終相等（不考慮增值稅），我們注意到，合同執行各階段，開票與回款，一直相等；（2）開發票是一個中間形式；某會計期間已開發票但未當期收款，因雙方對“開票”及“回款”有統一的判斷，因此期末未收回的款額，不視為時間性差異。

發票全額記入應收，滿足了局部確認“現實收款權利”的需要，但從會計報表層面，“票面收入（非稅部分）”額，是不應確認的。我們已經依據收入確認借記應收賬款（確認收入），從三個環節的邏輯依存關系看，實際開票中所包括的“票面收入”，應沖減確認收入所形成的應收賬款，如下圖：

自然地，應收賬款（確認收入）科目余額，就反映了“開票收入”與會計收入的時間性差異。合同執行過程中，這種差異方向的隨機性強，而且對整個合同周期產生影響。累計開票額大于確認的收入額時，體現稅法以票管稅 “形式重于實質” 的強制性特征，賬面應確認的銷項稅額以發票記載為準，之前以會計收入為基礎計算的暫估銷項稅，應全額沖回；反之，時間性差異為借方時，依據會計債權完整性披露的要求，須以此為基礎，暫估確認應收銷項稅債權及負債。數據關系上，時間性差異借方余額，是暫估銷項稅應收債權，及銷項稅負債余額的計算基礎。據此，為滿足局部數據管控及報表披露需求，應收賬款各明細科目設置及定義如下：

值得注意的是，在以開票及確認收入為基礎，雙重計算銷項稅時，須按不重復計稅原則，通過計算時間性差異，對各期暫估銷項稅，進行調整。

（三）乙方收到合同款時，遵循上述原則獨立處理，即按實收金額，借記銀行存款科目，貸記應收賬款-開票應收（含稅），不考慮使用其它科目。

三、稅務處理

（一）納稅義務確認

基于會計準則，應收賬款的列報基礎，是對合同完成進度形成債權的估計，包括進度收入及相應的銷項稅款（票面收入與會計收入孰高計稅）；基于稅法，開具發票確認增值稅稅收現實義務。由此需要設置兩個明細科目：（1）應交稅費-應交增值稅-銷項稅，記錄當期開具發票產生的現實業務，遵循一般規范，無特別考慮。（2）應交稅費-未開票暫估銷項稅，用于期末完整確認應收款項時，對應負債的估計。其余額決定于應收賬款-收入確認銷項稅科目的余額，以借方時間性差異為基礎，計算銷項稅額。對同一個合同，兩個明細科目的余額始終相等，履行完畢后，余額歸零。

對當期納稅義務的認定，有兩類常見的業務實踐：A：依據開票額，按增值稅暫行條例確認當期納稅義務，認可增值稅納稅義務確認基礎與會計收入存在差異；B：除A外，同時依據借方時間性差異計算當期暫估銷項稅發生額，認定為當期納稅義務，追求“足額繳稅”，后期開票后再回沖，即反映時間性差異對銷項稅的影響。

（二）兩類稅收義務確認的納稅申報，各環節對比如下：

四、時間性差異對會計列報的影響

按借方時間性差異為基礎確定的暫估銷項稅余額，在上述A類情形下，不確認為現實納稅義務，列入其他流動負債項下；在上述B類情形下，確認為現實納稅義務，列入應交稅費項下。

五、結論及建議

以上，A類模式，有清晰可靠的理論及邏輯依據，更具參考意義。對于受時間性差異影響的期末余額評估，在總賬層面可選擇總額調整；附注需披露客戶明細時，可借助輔助臺賬模型，按客戶進行完整披露。

參考文獻：

[1]財政部會計司.企業會計準則第14號-收入.北京：中國財政經濟出版社.

[2]國務院.中華人民共和國增值稅暫行條例.2017，12.

作者簡介：刁子晏，北京華軟金科信息技術有限公司。