糧油集團企業合并報表內部商品銷售抵銷的研究

摘 要：集團企業在編制合并報表時，應抵銷上下游內部銷售的關聯交易，其重點和難點是如何調整個別報表計提的存貨跌價準備，在合并報表層面如何抵銷未實現內部銷售損益。本文針對大型糧油集團企業加工上下游環節多、關聯方交易統計難度較大，結合中糧油脂公司34家法人單位SAP成功上線的實踐，總結出一套完整的基于SAP的存貨跌價準備、未實現內部銷售損益、關聯方抵銷內部銷售商品交易的核算體系和邏輯，以供集團企業開發合并報表系統參考。

關鍵詞：糧油企業；合并報表；SAP

引言

中國糧油控股有限公司（HK.00606）作為中糧集團旗下糧油加工專業化公司的上市平臺，包括中糧油脂和中糧谷物兩個專業化公司，2017年主營業務收入991.81億港元，同比增長11.2%。歸屬母公司權益持有人凈利潤30.42億港元。其中中糧油脂旗下有30家生產企業，年油料加工能力2180萬噸位列亞洲第一，年油脂精煉能力600萬噸，年油脂灌裝能力500萬噸，年銷售散油、包裝油、粕、專用油脂等各類產品1570萬噸。中糧控股貿易是中糧油脂的進口采購平臺，主要業務包括進口大豆、菜籽、棕櫚油等。國內生產企業的主要原材料均從中糧控股貿易采購。

一、合并報表編制準備工作

（一）關聯交易類型分析

中糧控股貿易與國內生產企業同屬于中國糧油控股有限公司旗下子公司，中糧控股貿易功能定位是為國內生產企業加工業務從國外進口原料，故所涉及關聯交易主要體現為子公司之間的購買或銷售商品的關聯交易。

（二）合并報表編制方法簡述

1.合并范圍的確定

按照《企業會計準則第33號-合并會計報表》規定，確定合并范圍以母公司是否取得控制為基礎確定，通過參與被控制方日常經營活動享有可變回報，并且有能力通過其控制力，影響其回報金額。中國糧油控股控制下屬生產企業以及中糧控股貿易公司，所以合并范圍涉及所有控制的30家生產企業及控股貿易公司。

2.合并抵消項目簡介

按照編制合并報表工作的步驟，首先在合并報表系統中，將母公司、子公司的個別資產負債表、利潤表及所有者權益變動表過入工作底稿。并將母公司、子公司的個別財務報表項目進行匯總。

根據中糧油脂業務情況，抵銷各關聯公司之間的交易主要包括如下內容：

⑴母公司股權投資與子公司所有者權益；

⑵母公司與子公司、子公司與子公司之間未結算的內部債權債務；

⑶內部銷售收入與銷售成本；

⑷未實現內部銷售損益；

⑸資產減值損失（主要為計提存貨跌價準備的部分）；

⑹內部投資收益與利潤分配。

其中，難點與重點是未實現內部銷售損益、存貨跌價準備的抵銷，其余項均可以按照合并報表系統各工廠填列的基礎資料進行匯總后抵銷。

3.存貨跌價準備計提規則

⑴個別資產負債表中：

準則規定，資產負債表日，存貨應該按照成本與可變現凈值孰低計量。存貨成本高于可變現凈值時，按可變現凈值計量，同時將成本高于可變現凈值的差額計提存貨跌價準備，并入當期損益。可變現凈值指在正常生產經營過程中，以預計售價減去進一步加工成本和銷售所必須的稅金、費用后的凈值。產成品的估計售價分成持有合同部分與非持有合同部分，持有合同部分應當按照合同約定價格計算，非持有不可撤銷合同部分的產成品以資產負債表日市價進行估計。兩部分的盈虧不可互抵；原料、半成品應當以加工的產成品預計售價扣除該存貨至完工時估計要發生的成本、估計要發生的銷售費用和相關稅金后的金額。

⑵合并報表

存貨跌價準備應調整為按上游關聯方（中糧控股貿易，下稱上游關聯方）采購第三方成本為基礎確定存貨跌價準備。

二、存貨減值測試系統設計

（一）業務概述

上游關聯方從海外采購大豆原料，銷售給國內同屬于中國糧油控股的下游關聯方（中糧東海、中糧黃海，下稱下游關聯方）等關聯公司，加工成豆粕、豆油，再銷售給終端客戶。

（二）需求描述

資產負債表日存貨狀態分為未裝船合同、已裝船在途、在庫原料、在庫產品四中狀態，對這四種狀態的存貨按照準則規定的原則，采用不同的方法進行計算減值。開發系統自動獲取SAP系統相關數據，根據指定規則，自動計算存貨減值金額的功能。

（三）需求分析

針對不同狀態的存貨，采用不同的具體計算方法。

1.未裝船存貨

此部分存貨為上游關聯方已簽訂采購合同，價格已經確定，尚未裝船，提單未出具，屬于未執行合同減值測試。

2.已裝船在途存貨

此部分存貨為上游關聯方采購入庫（SAP中通過MIGO辦理入庫手續，再通過銷售合同、訂單銷售出庫，并沒有物理入庫的實際狀態），并已銷售給國內工廠，但，貨物未抵達下游關聯方碼頭，仍屬于在途。對于此部分存貨應按照為加工成品而持有的原料的計算規則，進行計算減值。與在庫原料的區別在于，在途原料的運輸和加工需要一個相對較長的周期。

3.在庫原料

在庫原料是指國內工廠從上游關聯方采購的大豆，已辦理入庫但尚未加工成成品的大豆原料。根據業務規則，正常經營業務中，大豆是為加工豆粕、豆油而持有的，根據準則規定，原料、半成品可變現凈值應當以加工的產成品預計售價扣除該存貨至完工時估計要發生的成本、估計要發生的銷售費用和相關稅金后的金額確定。

4.在庫成品

在庫成品因可以立即對外銷售，所以此部分存貨的預計售價可按持有合同和現貨報價確定。

（四）系統實現

中國糧油控股旗下中糧油脂專業公司已于2017年整體上線SAP ERP，并采用MDM管理主數據，包括科目、客商、物料。并開發了合同管理系統。具體了通過開發實現自動計算減值和未實現內部銷售損益的條件。

1.總體方案

按照《中糧油脂專業公司會計核算制度》存貨跌價準備按單個存貨項目計提。因SAP ERP中將不同規格的物料進行了細化，所以需將規格不同，仍屬于同一物料的合并計算。例如，豆粕分為43%、46%等多個蛋白，但在合并報表層面，只需核算至豆粕即可，故選擇主流產品43%豆粕作為基準物料，用于大豆折算成品，SAP中，43%，46%物料與基準物料豆粕建立多對一的對應關系，以方便將存貨數量、成本、盈虧等合并至基準物料。

在庫存貨跌價，按工廠實際成本計提在庫存貨跌價準備；在途存貨跌價，直接以按上游關聯公司的第三方采購成本加預計加工成本為基礎計提存貨跌價準備；

在庫存貨跌價準備，對各家工廠計提的金額匯總后，再在合并報表中抵銷未實現內部銷售損益影響在庫存貨跌價的金額；對各家工廠在途存貨跌價準備加總即合并層面的存貨跌價準備，無需抵銷。

2.具體方案

（1）可變現凈值的計算

根據維護的物料組的范圍，系統自動獲取產成品未執行合同部分預計售價和現貨報價。合同價格需根據合同價格構成，只取出廠價，不能將代收代付的運費計入預計售價。根據SAP的物料維護的稅率，折算出不含稅的預計售價；優先使用持有合同計算預計售價，合同未執行數量低于庫存量（含在庫大豆折算成品量）的部分用現貨報價計算。在途原料折成品同在庫存貨，優先使用合同剩余量，不足部分使用遠期報價計算，合同未執行量優先順序為在庫成品、在庫原料折成品、在途已裝船原料折成品。

（2）在途原料成本跌價準備

根據上游關聯方采購訂單中的進口船名的批次信息，獲取下游關聯方的入庫量，通過訂單量減入庫量，計算在途的數量和采購價格。原料大豆按加工費、進口關稅、運費、減載費、保險費等通過維護的參數自動計算原料入庫成本（含加工費），再按系統根據豆粕、豆油的產出率和銷售價自動計算的產值比，分別確定豆粕、豆油的存貨成本，按豆粕、豆油的預計售價減去預計銷售費用和稅金后的可變現凈值，與成本相比，計算存貨的跌價準備。

（3）在庫原料跌價準備

SAP ERP中根據采購訂單的條件類型中的，運費、減值費、關稅、其他等維護的標準，在MIGO入庫時，原料成本即按采購訂單單價和上述進口環節費用計入原料成本（采用標準成本核算的，計入材料成本差異科目）。SAP運行物料賬后，原輔料標準成本已經還原成實際成本。自動抓取后勤模塊的原料成本，按基準物料維護的加工費、打包費等參數，以及根據豆粕、豆油的產出率和銷售價計算的產值比，分別確定豆粕、豆油的存貨成本。按豆粕、豆油的預計售價減去預計銷售費用和稅金后的可變現凈值，與成本相比，計算在庫原料存貨的跌價準備。同一個采購合同的在途已裝船折成產品的盈虧可以抵消，是因為在庫原料減值是從原料層面看，折成成品的計算的盈虧可以合計計算跌價準備。不同采購合同間的盈虧不可以抵消。

（4）在庫成品跌價準備

月末運行SAP物料賬后，抓取物料賬金額，即可得出成品實際成本；須剔除無價值工廠、受托加工物料、無價值物料等對減值測試無關的信息；在庫成品盈虧品種間不抵消。按豆粕、豆油的預計售價減去預計銷售費用和稅金后的可變現凈值，與成本相比，計算在庫成品的跌價準備。

（5）在途未裝船跌價準備

在途未裝船跌價準備計提方法類似已裝船，但因這部分減值主體為上游關聯方，故加工費等參數需采用下游關聯方的綜合加權確定，可按下游關聯方的加工量作為權重。同一采購合同下原料折產品盈虧可以抵消，合同之間不可以抵消，其他方法同在途原料。

（6）未實現內部銷售損益

涉及未實現內部銷售損益的存貨有如下三方面：在途已裝船原料直接按上游關聯方的采購價和內部銷售價之差確定未實現內部銷售損益；在庫原料按照在庫原料數量，按上游關聯方的銷售明細（按照時間從后往前，按數量進行匹配訂單），確定未實現內部銷售損益。在庫成品需按參數表進行折算成原料，再按在庫原料計算未實現內部銷售損益的方法進行計算。

三、合并報表抵銷：

（一）關聯往來余額抵銷

根據系統的關聯方相互核對無誤后的往來余額，進行關聯方交易抵銷。

借：應付賬款，貸：應收賬款。《中糧油脂專業化公司財務核算制度》規定企業一般不計提涉及關聯方的壞賬準備，除非有確鑿證據表明關聯方很可能發生壞賬。原因是在個別財務報表中計提了關聯方壞賬準備，則在合并報表中還需要將抵銷計提的關聯方壞賬準備和資產減值損失。

（二）關聯交易額抵銷

先按上游關聯方銷售給下游關聯方的銷售額抵銷關聯方交易，分錄為借：主營業務收入；貸：主營業務成本。

（三）未實現內部銷售損益抵銷

1.期初未實現內部銷售損益的抵銷，如上期為正數，借：期初未分配利潤，貸：主營業務成本。原因為上期末的未實現內部銷售損益，在本期銷售時，虛增了本期的銷售成本，應當在合并報表利潤表中予以恢復。

2.期末的未實現內部銷售損益（如為正數），借：主營業務成本；貸：存貨。

3.期末庫存中如有上期結轉形成的本期存貨，則借：未分配利潤（期初），貸：存貨。

（四）存貨跌價準備的抵銷

1.上期期末存貨跌價準備的賬務處理

編制合并報表時，應當先將上期資產減值損失中抵銷的存貨跌價準備的數額，如為正數，借：營業成本（如本期仍未出售，則記存貨），貸：期初未分配利潤。因為在個別財務報表中，將本年銷售上年存貨部分跌價準備轉至主營業務成本，導致本期主營業務成本虛低。

2.本期期末存貨跌價準備的賬務處理

在途未裝船減值金額因尚未取得商品所有權，不承擔相應的報酬和風險，如發生減值，視為虧損合同，計入預計負債；因在途已裝船存貨跌價準備計提直接按上游關聯方的第三方采購成本為基礎進行計算，所以直接加總個別財務報表計提數即可，無需抵銷。

在庫存貨因在個別財務報表中是按下游關聯方實際賬面價值為基礎計提的跌價準備，需要調整為以上游關聯方的第三方采購成本為基礎進行計算。所以，在期末應分兩種情況進行抵銷在庫存貨的跌價準備，一是如果計提的存貨跌價準備金額大于未實現內部銷售損益金額的，表明可變現凈值低于以上游關聯方的第三方采購成本，但，個別報表中多計提了第三方采購成本與內部銷售價之差部分，即未實現內部銷售損益，故沖回該部分存貨跌價準備金額，借：存貨跌價準備，貸：資產減值損失。二是，如果計提的存貨跌價準備金額小于未實現內部銷售損益金額的，表明可變現凈值高于以上游關聯方的第三方采購成本計算的存貨價值，低于以上游關聯方銷售給內部工廠價格計算的存貨價值，則合并報表中不需要計提存貨跌價準備。所以，需將在個別報表中以內部銷售價為基礎計提的在庫存貨跌價準備金額沖回。借：存貨跌價準備，貸：資產減值損失。總之可以歸納為，按匯總各工廠個別報表的在庫存貨跌價準備余額與未實現內部銷售損益的較小者，沖減資產減值損失和存貨跌價準備。

綜上所述，資產負債表日個別財務報表本期應計提存貨跌價準備數額=存貨減值測試金額-（年初存貨跌價準備余額-本期結轉上年存貨跌價準備金額）。合并報表中存貨跌價準備金額=在途已裝船減值+在庫原料減值+在庫成品減值-在庫存貨未實現內部銷售損益影響減值額（在庫存貨減值余額與未實現內部銷售損益的孰低）。

參考文獻：

[1]2017年注冊會計師全國統一考試輔導教材.中國財經出版傳媒集團，2017，04.

[2]樂立竣.SAP ERP后勤模塊實施攻略.機械工業出版社，2013，07-24.

作者簡介：

王海軍，中糧東海糧油工業（張家港）有限公司。