糧油集團(tuán)企業(yè)合并報(bào)表內(nèi)部商品銷售抵銷的研究

摘 要：集團(tuán)企業(yè)在編制合并報(bào)表時(shí)，應(yīng)抵銷上下游內(nèi)部銷售的關(guān)聯(lián)交易，其重點(diǎn)和難點(diǎn)是如何調(diào)整個(gè)別報(bào)表計(jì)提的存貨跌價(jià)準(zhǔn)備，在合并報(bào)表層面如何抵銷未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部銷售損益。本文針對(duì)大型糧油集團(tuán)企業(yè)加工上下游環(huán)節(jié)多、關(guān)聯(lián)方交易統(tǒng)計(jì)難度較大，結(jié)合中糧油脂公司34家法人單位SAP成功上線的實(shí)踐，總結(jié)出一套完整的基于SAP的存貨跌價(jià)準(zhǔn)備、未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部銷售損益、關(guān)聯(lián)方抵銷內(nèi)部銷售商品交易的核算體系和邏輯，以供集團(tuán)企業(yè)開發(fā)合并報(bào)表系統(tǒng)參考。

關(guān)鍵詞：糧油企業(yè)；合并報(bào)表；SAP

引言

中國(guó)糧油控股有限公司（HK.00606）作為中糧集團(tuán)旗下糧油加工專業(yè)化公司的上市平臺(tái)，包括中糧油脂和中糧谷物兩個(gè)專業(yè)化公司，2017年主營(yíng)業(yè)務(wù)收入991.81億港元，同比增長(zhǎng)11.2%。歸屬母公司權(quán)益持有人凈利潤(rùn)30.42億港元。其中中糧油脂旗下有30家生產(chǎn)企業(yè)，年油料加工能力2180萬噸位列亞洲第一，年油脂精煉能力600萬噸，年油脂灌裝能力500萬噸，年銷售散油、包裝油、粕、專用油脂等各類產(chǎn)品1570萬噸。中糧控股貿(mào)易是中糧油脂的進(jìn)口采購(gòu)平臺(tái)，主要業(yè)務(wù)包括進(jìn)口大豆、菜籽、棕櫚油等。國(guó)內(nèi)生產(chǎn)企業(yè)的主要原材料均從中糧控股貿(mào)易采購(gòu)。

一、合并報(bào)表編制準(zhǔn)備工作

（一）關(guān)聯(lián)交易類型分析

中糧控股貿(mào)易與國(guó)內(nèi)生產(chǎn)企業(yè)同屬于中國(guó)糧油控股有限公司旗下子公司，中糧控股貿(mào)易功能定位是為國(guó)內(nèi)生產(chǎn)企業(yè)加工業(yè)務(wù)從國(guó)外進(jìn)口原料，故所涉及關(guān)聯(lián)交易主要體現(xiàn)為子公司之間的購(gòu)買或銷售商品的關(guān)聯(lián)交易。

（二）合并報(bào)表編制方法簡(jiǎn)述

1.合并范圍的確定

按照《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第33號(hào)-合并會(huì)計(jì)報(bào)表》規(guī)定，確定合并范圍以母公司是否取得控制為基礎(chǔ)確定，通過參與被控制方日常經(jīng)營(yíng)活動(dòng)享有可變回報(bào)，并且有能力通過其控制力，影響其回報(bào)金額。中國(guó)糧油控股控制下屬生產(chǎn)企業(yè)以及中糧控股貿(mào)易公司，所以合并范圍涉及所有控制的30家生產(chǎn)企業(yè)及控股貿(mào)易公司。

2.合并抵消項(xiàng)目簡(jiǎn)介

按照編制合并報(bào)表工作的步驟，首先在合并報(bào)表系統(tǒng)中，將母公司、子公司的個(gè)別資產(chǎn)負(fù)債表、利潤(rùn)表及所有者權(quán)益變動(dòng)表過入工作底稿。并將母公司、子公司的個(gè)別財(cái)務(wù)報(bào)表項(xiàng)目進(jìn)行匯總。

根據(jù)中糧油脂業(yè)務(wù)情況，抵銷各關(guān)聯(lián)公司之間的交易主要包括如下內(nèi)容：

⑴母公司股權(quán)投資與子公司所有者權(quán)益；

⑵母公司與子公司、子公司與子公司之間未結(jié)算的內(nèi)部債權(quán)債務(wù)；

⑶內(nèi)部銷售收入與銷售成本；

⑷未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部銷售損益；

⑸資產(chǎn)減值損失（主要為計(jì)提存貨跌價(jià)準(zhǔn)備的部分）；

⑹內(nèi)部投資收益與利潤(rùn)分配。

其中，難點(diǎn)與重點(diǎn)是未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部銷售損益、存貨跌價(jià)準(zhǔn)備的抵銷，其余項(xiàng)均可以按照合并報(bào)表系統(tǒng)各工廠填列的基礎(chǔ)資料進(jìn)行匯總后抵銷。

3.存貨跌價(jià)準(zhǔn)備計(jì)提規(guī)則

⑴個(gè)別資產(chǎn)負(fù)債表中：

準(zhǔn)則規(guī)定，資產(chǎn)負(fù)債表日，存貨應(yīng)該按照成本與可變現(xiàn)凈值孰低計(jì)量。存貨成本高于可變現(xiàn)凈值時(shí)，按可變現(xiàn)凈值計(jì)量，同時(shí)將成本高于可變現(xiàn)凈值的差額計(jì)提存貨跌價(jià)準(zhǔn)備，并入當(dāng)期損益。可變現(xiàn)凈值指在正常生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)過程中，以預(yù)計(jì)售價(jià)減去進(jìn)一步加工成本和銷售所必須的稅金、費(fèi)用后的凈值。產(chǎn)成品的估計(jì)售價(jià)分成持有合同部分與非持有合同部分，持有合同部分應(yīng)當(dāng)按照合同約定價(jià)格計(jì)算，非持有不可撤銷合同部分的產(chǎn)成品以資產(chǎn)負(fù)債表日市價(jià)進(jìn)行估計(jì)。兩部分的盈虧不可互抵；原料、半成品應(yīng)當(dāng)以加工的產(chǎn)成品預(yù)計(jì)售價(jià)扣除該存貨至完工時(shí)估計(jì)要發(fā)生的成本、估計(jì)要發(fā)生的銷售費(fèi)用和相關(guān)稅金后的金額。

⑵合并報(bào)表

存貨跌價(jià)準(zhǔn)備應(yīng)調(diào)整為按上游關(guān)聯(lián)方（中糧控股貿(mào)易，下稱上游關(guān)聯(lián)方）采購(gòu)第三方成本為基礎(chǔ)確定存貨跌價(jià)準(zhǔn)備。

二、存貨減值測(cè)試系統(tǒng)設(shè)計(jì)

（一）業(yè)務(wù)概述

上游關(guān)聯(lián)方從海外采購(gòu)大豆原料，銷售給國(guó)內(nèi)同屬于中國(guó)糧油控股的下游關(guān)聯(lián)方（中糧東海、中糧黃海，下稱下游關(guān)聯(lián)方）等關(guān)聯(lián)公司，加工成豆粕、豆油，再銷售給終端客戶。

（二）需求描述

資產(chǎn)負(fù)債表日存貨狀態(tài)分為未裝船合同、已裝船在途、在庫原料、在庫產(chǎn)品四中狀態(tài)，對(duì)這四種狀態(tài)的存貨按照準(zhǔn)則規(guī)定的原則，采用不同的方法進(jìn)行計(jì)算減值。開發(fā)系統(tǒng)自動(dòng)獲取SAP系統(tǒng)相關(guān)數(shù)據(jù)，根據(jù)指定規(guī)則，自動(dòng)計(jì)算存貨減值金額的功能。

（三）需求分析

針對(duì)不同狀態(tài)的存貨，采用不同的具體計(jì)算方法。

1.未裝船存貨

此部分存貨為上游關(guān)聯(lián)方已簽訂采購(gòu)合同，價(jià)格已經(jīng)確定，尚未裝船，提單未出具，屬于未執(zhí)行合同減值測(cè)試。

2.已裝船在途存貨

此部分存貨為上游關(guān)聯(lián)方采購(gòu)入庫（SAP中通過MIGO辦理入庫手續(xù)，再通過銷售合同、訂單銷售出庫，并沒有物理入庫的實(shí)際狀態(tài)），并已銷售給國(guó)內(nèi)工廠，但，貨物未抵達(dá)下游關(guān)聯(lián)方碼頭，仍屬于在途。對(duì)于此部分存貨應(yīng)按照為加工成品而持有的原料的計(jì)算規(guī)則，進(jìn)行計(jì)算減值。與在庫原料的區(qū)別在于，在途原料的運(yùn)輸和加工需要一個(gè)相對(duì)較長(zhǎng)的周期。

3.在庫原料

在庫原料是指國(guó)內(nèi)工廠從上游關(guān)聯(lián)方采購(gòu)的大豆，已辦理入庫但尚未加工成成品的大豆原料。根據(jù)業(yè)務(wù)規(guī)則，正常經(jīng)營(yíng)業(yè)務(wù)中，大豆是為加工豆粕、豆油而持有的，根據(jù)準(zhǔn)則規(guī)定，原料、半成品可變現(xiàn)凈值應(yīng)當(dāng)以加工的產(chǎn)成品預(yù)計(jì)售價(jià)扣除該存貨至完工時(shí)估計(jì)要發(fā)生的成本、估計(jì)要發(fā)生的銷售費(fèi)用和相關(guān)稅金后的金額確定。

4.在庫成品

在庫成品因可以立即對(duì)外銷售，所以此部分存貨的預(yù)計(jì)售價(jià)可按持有合同和現(xiàn)貨報(bào)價(jià)確定。

（四）系統(tǒng)實(shí)現(xiàn)

中國(guó)糧油控股旗下中糧油脂專業(yè)公司已于2017年整體上線SAP ERP，并采用MDM管理主數(shù)據(jù)，包括科目、客商、物料。并開發(fā)了合同管理系統(tǒng)。具體了通過開發(fā)實(shí)現(xiàn)自動(dòng)計(jì)算減值和未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部銷售損益的條件。

1.總體方案

按照《中糧油脂專業(yè)公司會(huì)計(jì)核算制度》存貨跌價(jià)準(zhǔn)備按單個(gè)存貨項(xiàng)目計(jì)提。因SAP ERP中將不同規(guī)格的物料進(jìn)行了細(xì)化，所以需將規(guī)格不同，仍屬于同一物料的合并計(jì)算。例如，豆粕分為43%、46%等多個(gè)蛋白，但在合并報(bào)表層面，只需核算至豆粕即可，故選擇主流產(chǎn)品43%豆粕作為基準(zhǔn)物料，用于大豆折算成品，SAP中，43%，46%物料與基準(zhǔn)物料豆粕建立多對(duì)一的對(duì)應(yīng)關(guān)系，以方便將存貨數(shù)量、成本、盈虧等合并至基準(zhǔn)物料。

在庫存貨跌價(jià)，按工廠實(shí)際成本計(jì)提在庫存貨跌價(jià)準(zhǔn)備；在途存貨跌價(jià)，直接以按上游關(guān)聯(lián)公司的第三方采購(gòu)成本加預(yù)計(jì)加工成本為基礎(chǔ)計(jì)提存貨跌價(jià)準(zhǔn)備；

在庫存貨跌價(jià)準(zhǔn)備，對(duì)各家工廠計(jì)提的金額匯總后，再在合并報(bào)表中抵銷未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部銷售損益影響在庫存貨跌價(jià)的金額；對(duì)各家工廠在途存貨跌價(jià)準(zhǔn)備加總即合并層面的存貨跌價(jià)準(zhǔn)備，無需抵銷。

2.具體方案

（1）可變現(xiàn)凈值的計(jì)算

根據(jù)維護(hù)的物料組的范圍，系統(tǒng)自動(dòng)獲取產(chǎn)成品未執(zhí)行合同部分預(yù)計(jì)售價(jià)和現(xiàn)貨報(bào)價(jià)。合同價(jià)格需根據(jù)合同價(jià)格構(gòu)成，只取出廠價(jià)，不能將代收代付的運(yùn)費(fèi)計(jì)入預(yù)計(jì)售價(jià)。根據(jù)SAP的物料維護(hù)的稅率，折算出不含稅的預(yù)計(jì)售價(jià)；優(yōu)先使用持有合同計(jì)算預(yù)計(jì)售價(jià)，合同未執(zhí)行數(shù)量低于庫存量（含在庫大豆折算成品量）的部分用現(xiàn)貨報(bào)價(jià)計(jì)算。在途原料折成品同在庫存貨，優(yōu)先使用合同剩余量，不足部分使用遠(yuǎn)期報(bào)價(jià)計(jì)算，合同未執(zhí)行量?jī)?yōu)先順序?yàn)樵趲斐善贰⒃趲煸险鄢善贰⒃谕疽蜒b船原料折成品。

（2）在途原料成本跌價(jià)準(zhǔn)備

根據(jù)上游關(guān)聯(lián)方采購(gòu)訂單中的進(jìn)口船名的批次信息，獲取下游關(guān)聯(lián)方的入庫量，通過訂單量減入庫量，計(jì)算在途的數(shù)量和采購(gòu)價(jià)格。原料大豆按加工費(fèi)、進(jìn)口關(guān)稅、運(yùn)費(fèi)、減載費(fèi)、保險(xiǎn)費(fèi)等通過維護(hù)的參數(shù)自動(dòng)計(jì)算原料入庫成本（含加工費(fèi)），再按系統(tǒng)根據(jù)豆粕、豆油的產(chǎn)出率和銷售價(jià)自動(dòng)計(jì)算的產(chǎn)值比，分別確定豆粕、豆油的存貨成本，按豆粕、豆油的預(yù)計(jì)售價(jià)減去預(yù)計(jì)銷售費(fèi)用和稅金后的可變現(xiàn)凈值，與成本相比，計(jì)算存貨的跌價(jià)準(zhǔn)備。

（3）在庫原料跌價(jià)準(zhǔn)備

SAP ERP中根據(jù)采購(gòu)訂單的條件類型中的，運(yùn)費(fèi)、減值費(fèi)、關(guān)稅、其他等維護(hù)的標(biāo)準(zhǔn)，在MIGO入庫時(shí)，原料成本即按采購(gòu)訂單單價(jià)和上述進(jìn)口環(huán)節(jié)費(fèi)用計(jì)入原料成本（采用標(biāo)準(zhǔn)成本核算的，計(jì)入材料成本差異科目）。SAP運(yùn)行物料賬后，原輔料標(biāo)準(zhǔn)成本已經(jīng)還原成實(shí)際成本。自動(dòng)抓取后勤模塊的原料成本，按基準(zhǔn)物料維護(hù)的加工費(fèi)、打包費(fèi)等參數(shù)，以及根據(jù)豆粕、豆油的產(chǎn)出率和銷售價(jià)計(jì)算的產(chǎn)值比，分別確定豆粕、豆油的存貨成本。按豆粕、豆油的預(yù)計(jì)售價(jià)減去預(yù)計(jì)銷售費(fèi)用和稅金后的可變現(xiàn)凈值，與成本相比，計(jì)算在庫原料存貨的跌價(jià)準(zhǔn)備。同一個(gè)采購(gòu)合同的在途已裝船折成產(chǎn)品的盈虧可以抵消，是因?yàn)樵趲煸蠝p值是從原料層面看，折成成品的計(jì)算的盈虧可以合計(jì)計(jì)算跌價(jià)準(zhǔn)備。不同采購(gòu)合同間的盈虧不可以抵消。

（4）在庫成品跌價(jià)準(zhǔn)備

月末運(yùn)行SAP物料賬后，抓取物料賬金額，即可得出成品實(shí)際成本；須剔除無價(jià)值工廠、受托加工物料、無價(jià)值物料等對(duì)減值測(cè)試無關(guān)的信息；在庫成品盈虧品種間不抵消。按豆粕、豆油的預(yù)計(jì)售價(jià)減去預(yù)計(jì)銷售費(fèi)用和稅金后的可變現(xiàn)凈值，與成本相比，計(jì)算在庫成品的跌價(jià)準(zhǔn)備。

（5）在途未裝船跌價(jià)準(zhǔn)備

在途未裝船跌價(jià)準(zhǔn)備計(jì)提方法類似已裝船，但因這部分減值主體為上游關(guān)聯(lián)方，故加工費(fèi)等參數(shù)需采用下游關(guān)聯(lián)方的綜合加權(quán)確定，可按下游關(guān)聯(lián)方的加工量作為權(quán)重。同一采購(gòu)合同下原料折產(chǎn)品盈虧可以抵消，合同之間不可以抵消，其他方法同在途原料。

（6）未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部銷售損益

涉及未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部銷售損益的存貨有如下三方面：在途已裝船原料直接按上游關(guān)聯(lián)方的采購(gòu)價(jià)和內(nèi)部銷售價(jià)之差確定未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部銷售損益；在庫原料按照在庫原料數(shù)量，按上游關(guān)聯(lián)方的銷售明細(xì)（按照時(shí)間從后往前，按數(shù)量進(jìn)行匹配訂單），確定未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部銷售損益。在庫成品需按參數(shù)表進(jìn)行折算成原料，再按在庫原料計(jì)算未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部銷售損益的方法進(jìn)行計(jì)算。

三、合并報(bào)表抵銷：

（一）關(guān)聯(lián)往來余額抵銷

根據(jù)系統(tǒng)的關(guān)聯(lián)方相互核對(duì)無誤后的往來余額，進(jìn)行關(guān)聯(lián)方交易抵銷。

借：應(yīng)付賬款，貸：應(yīng)收賬款。《中糧油脂專業(yè)化公司財(cái)務(wù)核算制度》規(guī)定企業(yè)一般不計(jì)提涉及關(guān)聯(lián)方的壞賬準(zhǔn)備，除非有確鑿證據(jù)表明關(guān)聯(lián)方很可能發(fā)生壞賬。原因是在個(gè)別財(cái)務(wù)報(bào)表中計(jì)提了關(guān)聯(lián)方壞賬準(zhǔn)備，則在合并報(bào)表中還需要將抵銷計(jì)提的關(guān)聯(lián)方壞賬準(zhǔn)備和資產(chǎn)減值損失。

（二）關(guān)聯(lián)交易額抵銷

先按上游關(guān)聯(lián)方銷售給下游關(guān)聯(lián)方的銷售額抵銷關(guān)聯(lián)方交易，分錄為借：主營(yíng)業(yè)務(wù)收入；貸：主營(yíng)業(yè)務(wù)成本。

（三）未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部銷售損益抵銷

1.期初未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部銷售損益的抵銷，如上期為正數(shù)，借：期初未分配利潤(rùn)，貸：主營(yíng)業(yè)務(wù)成本。原因?yàn)樯掀谀┑奈磳?shí)現(xiàn)內(nèi)部銷售損益，在本期銷售時(shí)，虛增了本期的銷售成本，應(yīng)當(dāng)在合并報(bào)表利潤(rùn)表中予以恢復(fù)。

2.期末的未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部銷售損益（如為正數(shù)），借：主營(yíng)業(yè)務(wù)成本；貸：存貨。

3.期末庫存中如有上期結(jié)轉(zhuǎn)形成的本期存貨，則借：未分配利潤(rùn)（期初），貸：存貨。

（四）存貨跌價(jià)準(zhǔn)備的抵銷

1.上期期末存貨跌價(jià)準(zhǔn)備的賬務(wù)處理

編制合并報(bào)表時(shí)，應(yīng)當(dāng)先將上期資產(chǎn)減值損失中抵銷的存貨跌價(jià)準(zhǔn)備的數(shù)額，如為正數(shù)，借：營(yíng)業(yè)成本（如本期仍未出售，則記存貨），貸：期初未分配利潤(rùn)。因?yàn)樵趥€(gè)別財(cái)務(wù)報(bào)表中，將本年銷售上年存貨部分跌價(jià)準(zhǔn)備轉(zhuǎn)至主營(yíng)業(yè)務(wù)成本，導(dǎo)致本期主營(yíng)業(yè)務(wù)成本虛低。

2.本期期末存貨跌價(jià)準(zhǔn)備的賬務(wù)處理

在途未裝船減值金額因尚未取得商品所有權(quán)，不承擔(dān)相應(yīng)的報(bào)酬和風(fēng)險(xiǎn)，如發(fā)生減值，視為虧損合同，計(jì)入預(yù)計(jì)負(fù)債；因在途已裝船存貨跌價(jià)準(zhǔn)備計(jì)提直接按上游關(guān)聯(lián)方的第三方采購(gòu)成本為基礎(chǔ)進(jìn)行計(jì)算，所以直接加總個(gè)別財(cái)務(wù)報(bào)表計(jì)提數(shù)即可，無需抵銷。

在庫存貨因在個(gè)別財(cái)務(wù)報(bào)表中是按下游關(guān)聯(lián)方實(shí)際賬面價(jià)值為基礎(chǔ)計(jì)提的跌價(jià)準(zhǔn)備，需要調(diào)整為以上游關(guān)聯(lián)方的第三方采購(gòu)成本為基礎(chǔ)進(jìn)行計(jì)算。所以，在期末應(yīng)分兩種情況進(jìn)行抵銷在庫存貨的跌價(jià)準(zhǔn)備，一是如果計(jì)提的存貨跌價(jià)準(zhǔn)備金額大于未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部銷售損益金額的，表明可變現(xiàn)凈值低于以上游關(guān)聯(lián)方的第三方采購(gòu)成本，但，個(gè)別報(bào)表中多計(jì)提了第三方采購(gòu)成本與內(nèi)部銷售價(jià)之差部分，即未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部銷售損益，故沖回該部分存貨跌價(jià)準(zhǔn)備金額，借：存貨跌價(jià)準(zhǔn)備，貸：資產(chǎn)減值損失。二是，如果計(jì)提的存貨跌價(jià)準(zhǔn)備金額小于未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部銷售損益金額的，表明可變現(xiàn)凈值高于以上游關(guān)聯(lián)方的第三方采購(gòu)成本計(jì)算的存貨價(jià)值，低于以上游關(guān)聯(lián)方銷售給內(nèi)部工廠價(jià)格計(jì)算的存貨價(jià)值，則合并報(bào)表中不需要計(jì)提存貨跌價(jià)準(zhǔn)備。所以，需將在個(gè)別報(bào)表中以內(nèi)部銷售價(jià)為基礎(chǔ)計(jì)提的在庫存貨跌價(jià)準(zhǔn)備金額沖回。借：存貨跌價(jià)準(zhǔn)備，貸：資產(chǎn)減值損失。總之可以歸納為，按匯總各工廠個(gè)別報(bào)表的在庫存貨跌價(jià)準(zhǔn)備余額與未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部銷售損益的較小者，沖減資產(chǎn)減值損失和存貨跌價(jià)準(zhǔn)備。

綜上所述，資產(chǎn)負(fù)債表日個(gè)別財(cái)務(wù)報(bào)表本期應(yīng)計(jì)提存貨跌價(jià)準(zhǔn)備數(shù)額=存貨減值測(cè)試金額-（年初存貨跌價(jià)準(zhǔn)備余額-本期結(jié)轉(zhuǎn)上年存貨跌價(jià)準(zhǔn)備金額）。合并報(bào)表中存貨跌價(jià)準(zhǔn)備金額=在途已裝船減值+在庫原料減值+在庫成品減值-在庫存貨未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部銷售損益影響減值額（在庫存貨減值余額與未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部銷售損益的孰低）。

參考文獻(xiàn)：

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作者簡(jiǎn)介：

王海軍，中糧東海糧油工業(yè)（張家港）有限公司。