“營改增”后房地產企業稅負增減平衡點的案例分析

（福建中煙工業有限責任公司 福建廈門361012）

2016年5月1日起在全國范圍內全面推行“營改增”試點，建筑業、房地產業、金融業、生活服務業等全部營業稅納稅人納入試點范圍，由繳納營業稅改為繳納增值稅。《財政部、國家稅務總局關于調整增值稅稅率的通知》（財稅[2018]32號）規定，自2018年5月1日起納稅人發生增值稅應稅銷售行為或者進口貨物，原適用17%和11%稅率的，稅率分別調整為16%和10%。房地產業“營改增”受影響最大的是微觀實體企業，作為房地產開發與銷售的主要市場參與者，其生產經營活動直接受到稅負高低、是否可抵扣等因素的影響。房地產企業在經營過程中需要與土地提供者（當地政府部門）、承包商 （建筑施工企業）、其他服務提供者（金融、勘察設計、監理、營銷顧問代理、廣告媒體、質監檢測等）發生業務關系。根據《營業稅改征增值稅試點實施辦法》《營業稅改征增值稅試點有關事項的規定》及財稅[2018]32號的相關規定，房地產企業銷售房產適用10%稅率，其向政府部門支付的地價款在計繳增值稅時可以在銷售額中扣除，但其接受金融機構提供的貸款服務所發生的借款利息及相關的手續費、咨詢費等費用，其進項稅額不得從銷項稅額中抵扣，而承包商和其他服務提供者則可以分別提供10%和6%的可抵扣進項發票，這些將對房地產企業稅收負擔產生影響。

一、“營改增”對房地產企業稅負增減的平衡點

房地產開發過程中主要發生的成本為地價款、建筑安裝成本（建安成本）、利息，“營改增”后房地產業稅收負擔是增加還是減少可以測算。由于利息無進項稅額可抵扣，為測算“營改增”稅負增減平衡點，假設某地產項目含稅銷售額為X，建安成本金額為Y（含稅，由于其他服務提供者所提供服務占工程造價比重很小，故不考慮），地價款為V，要使增值稅稅負=營業稅稅負，則增值稅稅負=（X-V）×0.1/1.1-Y×0.1/1.1,即 X×0.1/1.1-（Y+V）×0.1/1.1，營業稅負=0.05×X，因此，X×0.1/1.1-（Y+V）×0.1/1.1=0.05×X。

由此解得，（Y+V）/X=0.45。即當地價與建安成本占銷售額比重等于45%時，房地產企業的增值稅稅負與稅改前的營業稅稅負相同。由于支付政府地價沒有進項稅，但又可以在銷售額中扣除，這將對土地增值稅的清算產生影響。

（一）地價與建安成本占銷售額比重小于45%

例1：W房地產公司2018年6月開發的HQ小區（非普通住宅）擬于當年12月開始銷售，預計總銷售額為45 000萬元。開發過程發生的成本為：土地成本8 000萬元,建安成本8 000萬元（其中精裝修成本2 000萬元）,利息費用1 350萬元（假設不能提供金融機構證明），銷售及管理費用（假設該費用無進項稅可抵扣）1 350萬元。

兩種稅制下，W房地產公司需繳交的稅費及產生的利潤見下頁表1。

從下頁表1可知，稅改對W房地產公司利潤的影響額為-270.18萬元，主要是增值稅制下土地增值稅減少162.55萬元，由于地價與建安成本含稅之和（V+Y）占含稅銷售額的比重為35.56%，其應納增值稅及附加=4 090.61-1 454.55+316.36=2 952.73（萬元），稅負比營業稅下增加了432.73萬元，兩項合計影響利潤-270.18萬元（162.55-432.73）。可見，當地價與建安成本占銷售額比重低于45%時，其增值稅稅負比稅改前高。

（二）地價與建安成本占銷售額比重大于45%

例2：假如土地成本為13 500萬元，其他條件不變，兩種稅制下，例1中W房地產公司需繳交的稅費及產生的利潤見下頁表2。

從下頁表2可知，稅改對W房地產公司利潤的影響額為390.05萬元，主要是增值稅制下土地增值稅減少262.78萬元，由于地價與建安成本含稅之和（V+Y）占含稅銷售額的比重為47.78%，其應納增值稅及附加=4 090.91-1 954.54+256.36=2 392.73（萬元），稅負比營業稅下減少了127.27萬元，兩項合計影響利潤390.05萬元 （262.78+127.27）。可見，當地價與建安成本占銷售額比重大于45%時，其增值稅稅負比稅改前低，稅改可以有效降低土地增值稅。

表1 單位:萬元

表2 單位:萬元

二、房地產老項目計征方法的選擇

對于房地產老項目，房地產企業可以選擇簡易計征辦法，也可選擇一般計征辦法。

通過測算這兩種方法稅負平衡點即（X-V）×0.1/1.1-Y×0.1/1.1=X×0.05/1.05，由此解得， （Y+V）/X=0.4762 。 當地價與建安成本占銷售額比重大于47.62%時，房地產企業選擇一般計征辦法增值稅稅負比選擇簡易計征辦法低。因此，對于在2016年4月30日前新開工的項目，如果工程施工進度較慢的，可以進行測算，選擇有利的計征方法。

例3：假設該項目為2016年4月28日取得施工許可證，但由缺乏資金，2016年至2018年5月1日前投入很少（可忽略不計），其他資料同例2，W房地產公司需繳交的稅費及產生的利潤見表3。

表3 簡易計征 單位:萬元

由表3可知，增值稅制下簡易計征的稅負比營業稅制下稅負有所降低。同時，通過表2、表3增值稅制下一般計征辦法與簡易計征辦法對比可知，由于地價與建安成本含稅之和（V+Y）占含稅銷售額的比重為47.78%＞47.62%，一般計征辦法其應納增值稅及附加為2 392.73萬元，比選擇簡易計征辦法2 400.00萬元低7.27萬元，此外，一般計征辦法繳納的土地增值稅4 096.23萬元，也比選擇簡易計征辦法4 449.64萬元少353.41萬元。

需要注意的是，企業在選擇一般計征辦法還是簡易計征時，不能簡單地以繳納增值稅的多少作為衡量標準，應綜合考慮增值稅及土地增值稅，選擇使企業整體稅負最低的一種計征方法。