解讀政府會計主體的會計負債

胡克訓

2018年11月9日，財政部為了適應權責發生制政府綜合財務報告制度改革需要，規范政府負債的確認、計量和相關信息的披露，提高會計信息質量，根據《政府會計準則——基本準則》，制定印發了《政府會計準則第8號——負債》，自2019年1月1日起施行。

一、會計負債的概述

（一）會計負債的概念

《政府會計準則第8號——負債》規定，負債是指政府會計主體過去的經濟業務或者事項形成的，預期會導致經濟資源流出政府會計主體的現時義務。這里所指的現時義務，是指政府會計主體在現行條件下已承擔的義務。未來發生的經濟業務或者事項形成的義務不屬于現時義務，不應當確認為負債。對于準則中所定義的負債，在確認時還須同時滿足兩個條件：一是履行該義務很可能導致含有服務潛力或者經濟利益的經濟資源流出政府會計主體；二是該義務的金額能夠可靠地計量。

政府會計準則中的負債，立足于建立政府負債的一般性會計處理規范，對于與企業會計共性的業務和事項，適當吸收和借鑒了企業會計準則相關規定。同時，負債準則充分考慮了政府會計主體的業務特點及其面臨的政策環境，在負債確認計量方法、借款費用處理等方面，與企業會計準則規定有一定差別。

負債準則所規范的負債是會計意義上的負債，具體指各類政府會計主體所承擔的符合會計上負債定義及確認條件的負債。

（二）會計負債的類別劃分

《政府會計基本準則第8號——負債》將政府會計主體的負債按照流動性分為流動負債和非流動負債。由于我國政府會計主體負債的成因比較復雜，不同經濟業務或事項所形成的負債使得政府會計主體面臨不同程度的償債壓力，并帶來不同程度的債務風險，負債準則在遵循《基本準則》將負債按流動性分類的基礎上，還對負債進行如下劃分：

首先，將負債分為償還時間和金額基本確定的負債和由或有事項形成的預計負債。償還時間與金額基本確定的負債按政府會計主體的業務性質及風險程度，分為融資活動形成的舉借債務及其應付利息、運營活動形成的應付及預收款項和暫收性負債。

其次，將償還時間與金額基本確定的負債按照政府會計主體的業務性質及風險程度進一步劃分為融資活動形成的舉借債務及應付利息、運營活動形成的應付及預收款項和運營活動形成的暫收性負債，并對不同類別負債的構成、確認和計量等做出了更為具體的規定。（1）舉借債務是指政府會計主體通過融資活動借入的債務，包括政府舉借的債務以及其他政府會計主體借入的款項。政府舉借的債務包括政府發行的政府債券，向外國政府、國際經濟組織等借入的款項，以及向上級政府借入轉貸資金形成的借入轉貸款。其他政府會計主體借入的款項是指除政府以外的其他政府會計主體從銀行或其他金融機構等借入的款項。（2）應付及預收款項，是指政府會計主體在運營活動中形成的應當支付而尚未支付的款項及預先收到但尚未實現收入的款項，包括應付職工薪酬、應付賬款、預收款項、應交稅費、應付國庫集中支付結余和其他應付未付款項。（3）暫收性負債是指政府會計主體暫時收取，隨后應做上繳、退回、轉撥等處理的款項。暫收性負債主要包括應繳財政款和其他暫收款項。應繳財政款，是指政府會計主體暫時收取、按規定應當上繳國庫或財政專戶的款項而形成的負債。其他暫收款項，是指除應繳財政款以外的其他暫收性負債，包括政府會計主體暫時收取，隨后應退還給其他方的押金或保證金、隨后應轉付給其他方的轉撥款等款項。

（三）會計負債與政府債務、政府性債務的區別

政府債務是指以政府名義舉借和償還的債務；政府性債務，則包括所有政府有直接和或然責任的債務，涉及融資平臺公司、政府部門和機構、經費補助事業單位、公用事業單位等的債務，含政府負有直接償還責任和負有擔保責任兩類債務。政府性債務覆蓋面較寬，實際上突破了債務舉借主體和償還主體的統一性，是從舉借主體償還債務資金來源的最大可能性邊界角度做出的界定，所體現的思維方式是從政府責任最大化角度考慮問題。按照規范管理的要求，今后地方政府只能由政府及其部門通過發行政府債券的方式舉借，只會保留“政府債務”，不再有通過企事業單位舉借的政府性債務。由此可以看出，政府會計準則中的會計負債與政府債務和政府性債務的區別體現在以下兩個方面：

第一是債務主體不同。準則中的會計負債所規范的負債是指各類政府會計主體所承擔的負債，其對政府會計主體的界定與《基本準則》保持一致，即包括各級政府、各部門、各單位。其中，各部門、各單位是指與本級政府財政部門直接或者間接發生預算撥款關系的國家機關、軍隊、政黨組織、社會團體、事業單位和其他單位。其中，軍隊、已納入企業財務管理體系的單位和執行《民間非營利組織會計制度》的社會團體不適用負債準則。這與其他文件或資料中的政府債務或政府性債務主體的范圍可能不完全一致。

第二是債務內容不同。準則中的負債所規范的是為滿足會計上負債定義及確認條件、納入會計賬簿核算并列入政府會計主體的個別或合并資產負債表中的負債，包括舉借債務、應付及預收款項、暫收性負債和由或有事項形成的預計負債。這一負債內容的界定與國際通行會計慣例相一致，但與其他文件或資料中的政府債務或政府性債務的內容可能不完全一致。

二、預計負債及其會計處理

（一）關于預計負債及其確認

預計負債是指行政事業單位對因或有事項所產生的現時義務而確認的負債。

或有事項，是指由過去的經濟業務或者事項形成的，其結果須由某些未來事項的發生或不發生才能決定的不確定事項。未來事項是否發生不在政府會計主體控制范圍內。其具有以下特征：（1）由過去交易或事項形成，是指或有事項的現存狀況是過去交易或事項引起的客觀存在；（2）結果具有不確定性，是指或有事項的結果是否發生具有不確定性，或者或有事項的結果預計將會發生，但發生的具體時間金額具有不確定性；（3）由未來事項決定，是指或有事項的結果只能由未來不確定事項的發生或不發生才能決定；（4）常見的或有事項主要包括：未決訴訟或未決仲裁、對外國政府或國際經濟組織的貸款擔保、承諾（補貼、代償）、自然災害或公共事件的救助等。

確認為預計負債必須同時符合三個條件：一是該義務是主體承擔的現時義務；二是該義務的履行很可能導致經濟利益的流出；三是該義務的金額能夠可靠計量。

（二）預計負債的會計處理

確認預計負債時，預算會計不做會計處理，只有在償付時才做預算會計處理，預算負債賬面調整時，也不做預算會計處理。

1.確認預計負債時，財務會計處理為：

借：業務活動費用/其他費用等

貸：預計負債

2.實際償付預計負債時，

財務會計處理為：

借：預計負債

貸：銀行存款等

同時，預算會計處理為：

借：事業支出/其他支出等

貸：資金結存等

3.對預計負債賬面余額進行調整時，財務會計處理為：

借：業務活動費用/其他費用等

貸：預計負債

或做會計處理：

借：預計負債

貸：業務活動費用/其他費用等

三、需要明確的兩點重要事項

第一是需要明確舉債借款費用的處理事項?！墩畷嫓蕜t第8號——負債》規定，政府以外的其他政府會計主體為購建固定資產等工程項目借入專門借款的借款費用，在滿足規定條件的情況下可以計入工程成本，其他舉借債務（包括政府舉借的債務和其他政府會計主體的非專門借款）的借款費用均計入當期費用。對于一級政府用于公益性資本支出所發行的政府債券，如收費公路專項債券等，負債準則未要求將相關借款費用資本化，而是計入當期費用。這主要是有兩個方面的原因：第一是政府債券借款費用資本化的會計主體難以確定。政府債券由政府財政部門統一發行，借款取得的資金撥付建設部門使用，舉借債務和使用資金的會計主體不同，且使用資金的建設部門可能涉及政府、企業等各類主體。第二是政府債券借款費用資本化在實務中難以操作。政府債券的利息由財政部門統一計算和支付，建設部門既不負責支付債券利息，也難以掌握利息的計提、支付時點和金額信息。

第二是需要明確或有事項不能確認為預計負債的會計處理事項。《政府會計準則第8號——負債》規定，政府會計主體不應當將與或有事項相關的潛在義務或與或有事項相關的不滿足負債準則第三條規定的負債確認條件的現時義務確認為負債，但應當按照準則規定進行披露。此類潛在義務或現時義務并不同時符合負債的定義和確認條件，因此不屬于負債的范疇。但此類潛在義務或現時義務在未來有可能會轉化為預計負債，增加政府會計主體的債務風險。為幫助會計信息使用者全面地掌握和分析政府會計主體的債務風險狀況，負債準則對此類潛在義務或現時義務的披露提出了要求，要求政府會計主體在附注中披露或有事項時，對或有事項無法預計的，應當說明原因。