對中小學執行政府會計制度銜接問題的思考

蔣姝蕾

一、引言

政府會計制度于2019年1月1日起施行。多年來，我國在政府會計領域實行的是以收付實現制為核算基礎的預算會計標準體系，這一體系是適應財政預算管理的要求建立和逐步發展起來的，為財政資金的運行管理和宏觀經濟決策發揮了重要的基礎性作用。然而，隨著經濟社會發展，預算會計標準體系難以適應新形勢新情況的需要，2015年10月財政部公布了《政府會計準則——基本準則》，提出政府會計改革的基本框架，2017年2月財政部印發的《<政府會計制度——行政事業單位會計科目和報表>與<行政單位會計制度>有關銜接問題的處理規定》和《<政府會計制度——行政事業單位會計科目和報表>與<事業單位會計制度>有關銜接問題的處理規定》（下稱“兩項銜接規定”），對新舊會計制度轉換銜接的有關問題進行了明確。根據兩項銜接規定，自2019年1月1日起，目前執行《行政單位會計制度》和《事業單位會計制度》的單位，應當嚴格按照《政府會計制度——行政事業單位會計科目和報表》（下稱“新制度”）的規定進行會計核算，編制財務報表和預算會計報表。兩項銜接規定要求，各單位應當按照新制度設立2019年1月1日的新賬，并在原賬科目余額表基礎上登記新賬的財務會計科目余額和預算結余科目余額。此外，各單位要按照登記及調整后新賬的會計科目余額，編制2019年1月1日的科目余額表，作為新賬各會計科目的期初余額，并據此按照新制度編制2019年1月1日的資產負債表。兩項銜接規定對新制度設置的財務會計科目和預算會計科目的新舊銜接做出了具體的規范，并對財務報表和預算會計報表的新舊銜接作出了具體的說明。財政部在制定兩項銜接規定時，不僅考慮了現行制度的各項規定，還重點考慮了現行制度的執行情況；不僅考慮現行5個會計要素下各科目的新舊轉賬問題，還考慮了新制度中8個會計要素的新賬登記問題； 不僅考慮了現行制度會計核算的經濟業務和事項，還考慮了按新制度要求首次進行核算的經濟業務和事項，以確保單位能夠順利進行新舊轉賬。但是這兩項銜接規定是通用的規定，中小學有其自身的特點。中小學的范圍非常廣泛，既有中小學，又有幼兒園、中職，成人中學；既有國家撥款的單位，又有社會力量辦學，另外中小學會計層次參差不齊，新制度又明確了政府財務會計和預算會計“平行記賬”的規則，這與原先實行的《中小學會計制度》差別很大。這對會計提出了更高的要求，但是新的政府會計制度已經出臺，緊接著就應對新會計制度下中小學會計核算的銜接和優化做進一步探討，以改進中小學教育管理質量。

二、政府會計制度的主要特征

（一）實行雙基礎，確立了“3+5要素”的會計核算模式

完善現行政府預算會計功能的同時，強化政府財務會計功能，即政府會計由預算會計和財務會計構成，前者一般實行收付實現制，后者實行權責發生制。通過預算會計核算形成決算報告，通過財務會計核算形成財務報告，全面、清晰反映政府預算執行信息和財務信息?！痘緶蕜t》規定預算收入、預算支出和預算結余3個預算會計要素和資產、負債、凈資產、收入和費用5個財務會計要素。其中，首次提出收入、費用兩個要素，有別于現行預算會計中的收入和支出要素，主要是為了準確反映政府會計主體的運行成本，科學評價政府資源管理能力和績效。同時，按照政府會計改革最新理論成果對資產、負債要素進行了重新定義。

（二）夯實資產管理，準確反映單位運行成本

《基本準則》要求各單位嚴格落實有關國有資產管理的規定，全面、真實反映增量和存量資產的狀況，夯實單位資產管理的基礎，完善控制國有資產流失的管理制度，提高單位國有資產管理的績效，要求單位按照權責發生制原則核算各項耗費，如計提固定資產折舊費用、無形資產攤銷費用等，并要求編制收入費用表，合理歸集、反映單位的運行費用和履職成本。學校就是要核算教育教學成本，以往學校只重視收入支出管理，沒有成本意識。現在需要轉變觀念，樹立成本意識，有利于進一步規范學校辦學行為，為實施績效管理奠定基礎。

（三）整合了基建會計核算

按照現行制度規定，單位對于基本建設投資的會計核算除遵循相關會計制度規定外，還應當按照國家有關基本建設會計核算的規定單獨建賬、單獨核算，但同時應將基建賬相關數據按期并入單位“大賬”。但新制度規定對基本建設投資規定統一進行核算，不再單獨建賬，這樣大大簡化了單位基本建設業務的會計核算，有利于提高單位會計信息的完整性，也就是基建不是并入單位“大賬”，而是直接記入單位“大賬”。結合上述新制度的主要變化，從中可以看出從舊制度到新制度，會計制度發生了很大的變化，這就需要做大量的銜接工作。

三、對做好中小學執行政府會計制度銜接工作的建議

（一）加強會計信息化建設

各單位應結合新制度內容和本單位實際，及時調整和更新會計信息系統，確保利用現代信息技術手段開展會計核算及生成的會計信息符合政府會計準則及《制度》的規定。因此，會計核算軟件要達到以下兩個功能：一是對于記賬業務，應在核算軟件設置自動轉換功能，即對于平行記賬的業務只要輸入財務會計的分錄，就自動生成對應的預算會計的分錄，這樣既能減輕會計工作量，也能提高編制分錄的準確率；二是“以表生表”，即在產生財務會計報表后通過計算機軟件設置自動鏈接，同步產生預算會計報表，在不增加財務人員工作量的同時，借助信息化手段完成兩套報表體系工作。

（二）發揮附表作用，完善報表信息

會計報表附注應披露的內容：中小學報表附表中應增加一張基本數字表，這張基本數字表應該包括教師數、學生數、固定資產、無形資產金額等基本數據，固定資產總值要和資產管理系統的數據、分類一致，看了這張報表對單位的基本情況能有大致的了解?，F在的《中小學會計制度》有一張附表事業支出明細表，這張表是單位統計各項數據、領導進行管理的依據，這類表單位還是必不可少的，按照預算支出經濟分類來確定事業支出明細表，考慮到中小學會計制度適用學校類型比較廣泛，因此里面包括的內容應盡量全面一些。中小學教科研費用支出比較多，在商品服務支出下沒有單獨的項目，不少單位都是放在其他里面。在商品服務支出下應單設教科研項目。中職、社會力量辦學都有經營收入支出等收支，應該設計一張支出總表，這樣更能反映單位支出全貌，或者再增加一張附表，如經營支出表，涉及的單位可以選用。

（三）要夯實資產管理，規范固定資產管理

學校很多的管理人員對資產管理沒有很強的管理意識。許多中小學校每年只關心資產購置，卻忽略了對已有固定資產的管理，存在著“重購買輕管理”、“重錢輕物”的現象。根據新《政府會計制度》銜接問題處理規定，對于固定資產都要計提折舊，核查截至2018年12月31日的固定資產的預計使用年限、已使用年限、尚可使用年限等，并于2019年1月1日對尚未計提折舊的固定資產補提折舊。計提折舊無非三個方面，原值、折舊方法、折舊年限。但是折舊年限并未統一設定，固定資產應用指南中指出了在遵循指南所定的固定資產折舊年限的情況下，可以根據實際需要進一步細化本行業固定資產的類別，具體確定各類固定資產的折舊年限，并報財政部審核批準。固定資產中占大部分的教育設備具有行業的特殊性，如果不規定統一的折舊年限，固定資產信息在地區間就缺乏橫向可比性，使得中小學校教育成本計量不準確和不可比。例如電腦指南中規定不低于6年，那就是>=6年，可以是6年，也可以是15年，這個跨度就比較大，應該固定一個年限范圍，保證折舊的可比性。同時對于原值雖然有規定，但是“對于應用軟件，如果其構成相關硬件不可缺少的組成部分，應當將該軟件價值包括在所屬硬件價值中，一并作為固定資產進行核算。如果其不構成相關硬件不可缺少的組成部分，應當將該軟件視作無形資產核算”，然而，是否構成相關硬件不可缺少的組成部分，是學校主觀決定的，若是不設定統一的規范，各學校就會按照自身的管理需要，建立不一樣的標準體系，那么學校對于教學成本的計量就缺乏可比性，如果折舊計算不正確，影響累計盈余，最終會影響報表質量。因此，確定合理的固定資產折舊年限至關重要。規范固定資產的處理流程及其賬務核算，嚴格規范固定資產清理的流程及審批，對于批準自行處置的資產應集中處置，交易中須經第三方評估機構對固定資產殘值進行市場公允價值評估，防止固定資產被侵吞與流失。對固定資產清理過程及時進行賬務核算，全程記錄清理過程。

（四）完善學校食堂的會計核算

建立、健全學校食堂財務管理辦法以及會計核算制度。學校食堂作為學校重要的后勤保障部門，其財務狀況直接影響學校的會計核算質量，學校食堂財務管理值得高度重視。但是學校食堂一直是財務管理比較薄弱的地方，完善學校食堂的會計核算，應從以下方面開展工作：①嚴格按照新政府會計制度要求，對學校食堂進行單獨賬務核算，并在年末并入學?？傎~。在日常財務管理工作中，應注重食堂賬務核算的獨立性及其質量，年末按時并入學?？傎~。②參考企業會計制度，制定食堂會計制度及日常會計核算管理辦法。考慮到食堂經濟活動類似于企業，因此，其會計核算工作應適當參考企業會計制度。根據食堂經濟活動種類及特點，明確食堂會計核算的科目、會計分錄、總分賬以及報表等。③規范學校食堂財務管理，參照企業財務管理制度，制定全面、完善的食堂財務管理制度。規范食堂的各類經濟活動，提升食堂財務管理工作的水平與質量。

總之，新的政府會計制度能否順利有效實施，除了制度本身要科學合理，符合實際，信息系統各方支持外，更重要的是需要廣大會計工作者根據實際情況，充分學習，充分領會，才能有利于新制度在中小學的平穩過渡和有效銜接。