農村清產核資中的財務核銷芻議

高冠濤 龔佃強 沈廷金

2017年以來，根據中央、國務院《關于穩步推進農村集體產權制度改革的意見》的部署，全國各地陸續開展了農村集體產權制度改革試點或整省份整建制推進鋪開工作，農村集體經濟組織資產“清產核資”是其中最重要的一環。目前，各地正在根據中央確定的三年時間期限，全力開展清產核資工作。隨著這項基礎性工作的開展，原來多數處于沉寂狀態下的債權債務、資產毀損與報廢、未提折舊、未推銷折耗等實際影響村組集體經濟組織，清查核實結果的各類財務核銷事項，正在逐步大量地被清理統計出來。目前如何正確、合理、規范地組織這些財務事項核銷，成為影響各地農村集體經濟組織（下簡稱“村組集體”）順利推進農村集體產權改革的又一重要問題。本文擬結合當前實際情況略談幾點淺見。

一、村組集體財務核銷事項的構成

按一般的概念理解，村組集體財務核銷是由賬務呆滯（超期或長期掛賬）引起，并需報經批準審核銷賬的業務事項。在各地進行的清產核資過程中，需要報經批準審核銷賬財務核銷事項有以下八項：

（一）村組集體債務核銷事項

主要是村集體在過去生產經營和村組集體事務管理中，與內外部單位或個人之間形成的普通負債義務、經營性應付債務、法定民間借貸債務等引起的應付未付或未予結算債務事項。如，從內外部單位或個人手中借入貨幣資金款項，在集體生產經營交易結算中形成的應付未付款項，歷年收益分配結算中形成但尚未兌現的農戶分配事項、對外來投資主體年度分利但尚未支付的款項、貧困戶保底分紅但尚未發放到位的款項等。村組集體在金融或銀行信貸部門借入的長期或短期貸款，不屬于財務核銷中的村組集體債務事項，這類債務都是在嚴格遵守國家明確具體的金融管理制度規范下，辦理形成并管理使用的，不會發生呆滯掛賬進而需要審核核銷的問題。

（二）村組集體債權核銷事項

主要是村組集體在過去與內部成員之間、與外部社會單位或個人之間以及內外部單位或個人之間，依法形成的往來結算權利和民事借貸權利等引起的應收未收或未予結算事項。如，因臨時往來形成的借支或代墊款項、因經營交易結算發生的應收未收款、因財務事項核算調整（如，資產價值重估或債務重組）產生的應收結算性差異款項、因對外合作投資單位年終已發布分利公告形成但尚未兌現發放的投資收益款項、因涉法涉訴獲得賠償但未實際到位的款項等。

（三）村組集體資產報廢核銷事項

主要是各類經營性或非經營性資產不能再正常發揮作用而共同引起的財務處理處置事項。這些資產具體包括已超出國家規定使用期限的資產（如汽車），失修或保養保管不善喪失功能作用的資產（如房屋），生產轉型或技術進步等被淘汰使用的資產（如生產設備），達到預計使用年限后不能再發揮作用的資產（如各類不需要固定資產），代謝狀態停滯的農業資產（如牲畜和林木資產），其他被調整使用或不需用的資產（如財政扶持扶貧資產、盤盈所得資產）等。資產報廢發生后，其本身不能在生產經營使用中繼續發揮原有的功能，要求及時給予核銷處理。

（四）村組集體資產毀損核銷事項

主要是受各種正常、非正常因素影響，如發生丟失、被盜、霉爛、變質、水淹、失火等異常情況引起的資產使用性狀改變、功能毀壞、價值損失業務事項，具體包括人為破壞、意外狀況引起以及不可抗力因素導致等。資產毀損事項發生后，其完整或局部的正常作用不能再行發揮，村組集體將面臨或涉及到自身管理、人員責任、治安管理、社會保險甚至民事刑事等一系列的問題協調與解決處理。因此，在財務管理上同樣要根據各種解決處理結果，及時作出相應的核銷處理處置。

（五）村組集體對外投資損失核銷事項

主要是村組集體在各種對外投資中，發生的短期投資和長期投資損失事項。如原購買的債券本息不能兌現或本票丟失無法兌現、原購買的股票轉讓折價或市值已歸零、對外投資經營中斷解除或合作解散終止、購買金融理財產品或參與高息集資活動所得收益嚴重背離預期。對外投資損失發生導致村組集體直接的經濟利益流出，將涉及到投資決策、日常管理、合同約定及履行、證券市場判斷分析、金融秩序維護以及社會發展穩定等多領域方面程序規范執行與責任認定，要根據合法合理的程序規范和相關責任認定結果，進行完整的財務核銷處理。

（六）村組集體補提固定資產折舊核銷事項

主要是已經停用或決定清理報廢的固定資產，在原來使用過程中未提取折舊或未足額連續提取折舊，形成固定資產賬實價值不符的事項。許多村組集體在核算中往往不提折舊，導致財務會計信息失真。一是沒有將國家財務會計制度中的規定執行到位；二是在財務處理核算上沒有把固定資產使用耗費計入賬內，形成價值空殼；三是虛增了村組集體在資產報廢前期，各年度的發展業績和經營收益，不能真實客觀地衡量經營發展成果；四是無法保證正常的資產更新換代，影響生產經營的平穩運行，越到資產使用壽命后期其影響越為明顯。因此，無論從這次清產核資摸清家底來看，還是為繼續推進整體產權制度改革工作完善而言，都需要在財務處理上予以補提，以完整地核銷賬面資產的原始價值。

（七）村組集體補提折耗農業資產核銷事項

主要是已死亡、毀損的產役畜和經濟林木等農業資產，在原來使用過程中未按年度進行成本折耗攤銷，在出售或依法處置時形成的原入賬成本與清理所得凈差異事項。按國家現行《村集體經濟組織財務會計制度》規定，這項差異要計入其他收支科目。目前多數地方在組織農業資產會計核算中，都沒有規范地按使用年度進行折耗攤銷，導致如同固定資產未提折舊引起的相似問題出現，特別是對處理處置年份的經營收益產生影響。只有通過補提攤銷，再核銷決定處理處置的農業資產，才能真實反映其對村組集體當年度經營收益的關聯關系。

（八）村組集體爭議性資產核銷事項

主要是賬內已記錄但所有權權屬與他人存在爭議的資產，現經雙方協商一致同意或經司法途徑裁定判決生效，應當讓出所有權產權的資產注銷事項。如，已入賬的盤盈資產轉出、一般性爭議資產轉出、歷史性爭議資產轉出等。爭議性資產轉出雖然在賬面上要縮減村組集體資產的價值規模，但卻進一步清晰完善了村組集體實際擁有資產的產權歸屬。因此，為保證今后財務數據信息的真實性和有效性，應當根據協商或司法裁定判決生效狀況作出財務核銷。

二、村組集體財務核銷事項集中形成的原因

我國現行《會計法》和《村集體經濟組織會計制度》等法律法規，對上述村組集體發生的各項需要核銷事項，一般要求“按規定程序批準核銷”。但受各種歷史、社會、經濟以及村組集體自身管理與運行環境等因素影響，在很多地方，這些本來應隨時核銷的財務事項卻沒有得以及時處理核銷，經過連年逐步的積累沉淀形成了這次大規模、普遍性的集中核銷局面。根據當前實際統計調查的情況綜合歸納分析，集中形成這些財務核銷事項的主要原因有以下幾項：

（一）村組集體資產產權主體虛置模糊

長期以來，我國農村集體所有權主體歸屬問題，在法律與理論實踐上都沒有說清楚，集體所有只是一種模糊概念，到底歸誰所有沒有具體所指的權利人（直到2007年國家實施《物權法》，才從法律上明確“農民集體所有的動產不動產歸集體成員集體所有”）。因此，導致村組集體資產產權主體在幾十年中一直處于虛置模糊狀態。所以，集體經濟組織與村委會、村民小組、全體村民、村組成員之間，不過是一種間接的或潛在的利益關聯關系，各項集體財務管理活動成了參與但都不實際用心的問題。這種狀態直接構成了上述各種核銷事項的重要促成因素之一。

（二）村組集體經濟管理水平低

目前，我國村組集體經濟組織的管理機構，絕大部分是根據《村民委員會組織法》直接選舉出來的村民委員會（或村民小組）代行職責職能，對其成員也即村組干部選舉沒有具體的基礎文化學歷和專業學歷限制。通過村民直接推舉出的村組干部成員，大多文化基礎與履職擔責崗位需要的基礎能力，并不完全匹配，領導和管理集體經濟發展的整體水平偏低，特別在農村改革開放初期，能有一定財務管理理論水平和基本了解業務操作規范能力的人員更為稀少。在任職期間，對村集體財務運行中發生的各種需要核銷的財務事項，不理解專業性財務指標含義及判斷標準，不會嚴格分析財務利益得失，不能掌控潛在性財務風險，不知道如何協調保護深層的財務利益關系。因此，對涉及的財務核銷業務組織工作，也就缺乏日常化安排和基本的指導督促意識，一屆復一屆地筑成了應核銷財務事項的連年堆積。

（三）村組干部重視程度低

隨著農村改革深化，特別是近年來中央鄉村振興戰略的實施，輿情高、基礎好的村組集體經濟組織，把工作重點主要放在推進現代農業發展、高效農業開發、農村產業化、精準扶貧攻堅、新型農民及農業經營主體培育等戰略性任務實施上來。發展條件差、基礎薄弱的村組干部，則對集體經濟發展缺少充分的自信心，整體管理工作熱情低，狀態不佳。兩種集體經濟發展狀態下的村組領導干部，都沒有完全地把財務管理工作列入同步議程，疏忽了對有關集體財務制度和業務處理流程、方法、規則等法規制度規范的重視與執行約束。還有個別村組集體處于經常性的領導班子、財務制度、民主理財機制缺失或不健全狀態，就更是談不上對財務管理工作的重視了。

（四）村組集體經濟組織會計人員不穩定

受目前農村財務人員管理使用機制影響，村組集體會計人員尚沒有固定的招聘機制，管理使用要求、待遇標準、發放方式、獎懲模式、業績考核評議等差異明顯，應有的激勵和監督規范不嚴格，崗位職責約束機制松散。許多地方的村組會計人員，入職后即產生“圍城”心理、觀望心態和臨時思想，多數人沒有長期的職業打算，入職離職頻繁，招人換人隨時隨意。另一方面，一些村組干部處于自己的某些想法考慮，簡單地把村財務會計人員與個人意志或基層換屆“捆綁”在一起，經常調整更換。在這種隊伍不穩與用人機制松散的崗位氛圍中，廣大會計人員專業知識膚淺，實際操作不熟練，財務工作銜接性差，業務規范連續性低。

（五）村組集體經濟發展基礎薄弱

相對家庭經營發展狀態而言，農村改革四十年來，多數村組集體經濟發展相對薄弱，經濟規模小，收益微薄。各農戶成員從村組集體得到的實際收益占家庭總收益的比重較少，有的甚至長期沒有來自于集體經濟直接分配的收益，自身發展與集體經濟的財務利益關聯性不明顯。因此，日常精力及注意力主要集中在自家生產經營的發展上面，逐漸放松了對集體財務的關注關心，對涉及集體財務利益處理調整的各種核銷事項認識淡薄，姿態平淡。

（六）村組集體財務管理核算慣例的影響

我國農村集體財務管理工作，最早由各級農業行政管理部門制定的財務會計制度指導監督，直到1996年才按照《會計法》要求，由財政部門統一發布《村集體經濟組織財務制度》和《村集體經濟組織會計制度》進行管理監督。由于全國集體經濟建立以來，一直在相對弱勢的農村社會環境中運行。因此，相比工商行業或黨政機關的管理要求來講，國家對村組集體財務會計的管理及核算，主要強調了簡單簡化原則，如：不計提財務處理準備、不強行清理政策性陳欠、不界定不良資產，綜合計算負債利息和對外投資本息紅利，簡化資產報廢出售清理等。即便在統一制度中做出了明確要求的方法規范，實際中未予執行時，也沒有相對應的懲處措施問責或糾正。其中，不計提固定資產折舊、不攤銷農業資產折耗、不向上級業務主管部門定期報告財務信息等，就在各地形成了普遍性的業務慣例。受這一慣例影響，資產業務量越大的村組，在這次清產核資中出現的沉積性核銷問題就越多，核銷難度也越大。

三、村組集體財務核銷事項的確認

組織各種財務事項的核銷，是中央及各級在《清產核資方案》中明確部署的重要任務之一，它涉及民主評議、年度經營評價、農村干部經濟責任審計、年終業績考核等基層組織管理機制的一系列重大調整與協調平衡。對各種需要核銷的財務事項是否決定核銷，必須結合過去的成因并按照一定原則、依據和程序規范進行嚴格的界定確認。

（一）基本確認原則

上述村組集體的財務核銷事項在實際形成過程中，跨越時間長短不一，牽扯到的當事人、經辦人、審批人、記賬人員和關聯人員等狀況各異，執行的財務法規與制度規范較多且歷史變化較大，在時間與空間中的關聯關系錯蹤復雜，看似類同的事項其最后確認的結果也會各不相同。因此，實際確認工作應當堅持現實性原則。以各類核銷事項成立時的背景檔案資料為確認基礎；堅持法定性原則。以不同農村集體經濟發展時期的法規政策為對照；堅持保障性原則。以村組集體自身現有條件為依據；堅持扎實性原則。以真實、合法、有效資料為具體證明，堅持群眾性原則。以成員清楚明白、理解認可為工作基礎。有針對性地組織查對核實，保證最終核銷的每一項資產價值和每一筆業務金額，完全符合法規制度規定，符合財務會計業務處理處置規范，能夠規避未來可能發生的民事風險。

（二）確認依據

對各項需要核銷的財務事項，應依據各自的財務處理規范要求，分別采用不同的依據證明進行確認。

一是集體債權債務核銷事項，按死亡、失蹤、破產、繼承、涉法涉訴等狀況資料為依據。其中，債務人死亡的為公安部門的死亡證明；失蹤的為公安部門的宣告證明；有遺產繼承人的為司法部門公證的繼承證明；破產的為人民法院的破產公告或清算報告；涉法涉訴處理的債務，為司法機關（組織）的裁定或判決書，其中，沒有結案的不能進行核銷或轉賬。

二是資產報廢毀損核銷事項。按資產狀態認證、價值損失認證、責任認定、社會保險、立案處理等狀況資料為依據。其中，資產狀態認證的，為經民主程序討論后、通過的村組自行認定證明或專業評估機構評估后出具的資產功能性證明；價值損失認證的，為村組集體經民主程序討論后、通過的自行估價證明或專業機構審計后出具的審計評估報告；責任認定的，為村組集體或有關機關，依據法規制度對相關管理使用責任人做出的書面處理證明；參加社會保險的，為財產保險機構出具的投保證明和理賠決定證明。立案處理的，為公檢法機關出具的結案處理結論；屬于財政扶持扶貧資產廢毀損核銷的，除依據這些證明外，還應當附上財政、扶貧等部門的專門性決議文書、行政批復等資料證明。

三是對外投資損失核銷事項。按決策責任、違約、不可抗力、協商終止、單純性證券股票投資等狀況資料為依據。其中，投資決策責任以民主決策決議記錄為依據，沒有記錄的由決策人自行負責，村組集體不承擔投資損失；法定公告被投資人破產的，為人民法院的破產公告或清算報告；被投資人違約的，為對方應實際足額繳付的合同違約金證明以及其他連帶責任的履行證明；不可抗力因素導致的，為國家行政機關出具的事件報告；協商終止投資的，為雙方簽訂的投資合同終止協議證明；單純性證券股票投資的，為證券股票公眾公司發布的公告證明。

四是固定資產折舊補提與農業資產折耗補提核銷事項。按賬內處理狀況、業務規范要求、補提折舊分析、民主討論認可、鄉鎮政府溝通備案等狀況資料為依據。其中，賬內處理實況為原會計賬內固定資產的原始價值記錄；已對外投資使用的，不計入折舊補提范圍；業務規范要求，為現行財務會計法律法規對固定資產折舊所明確的計提折舊規定；補提折舊分析，為村組集體同意補提折舊后，對當年及以后經濟管理產生的綜合影響報告；財務民主討論認可為村組集體成員大會討論通過的折舊補提決議；鄉鎮政府溝通備案，為鄉鎮政府同意或接受的本村組折舊補提方案書面證明。農業資產折耗補提核銷事項參照固定資產折舊補提依據認定。

五是爭議性資產核銷事項。按自行協商和解、請求調解、申請民事仲裁和提起訴訟等不同途徑的最終處理結果資料為依據。其中，自行協商和解的，為雙方一致認可的和解方案證明；請求調解的，為鄉鎮以上人民政府調解成功后，見證雙方共同簽訂的調解協議；申請民事仲裁的，為仲裁機構生效的民事仲裁調解書或民事仲裁裁決書；提起訴訟的，為人民法院判決生效的民事判決書。

（三）確認財務事項核銷的方法步驟

確定各項財務事項是否核銷應按一定的方法步驟順序進行，基本的步驟順序是：第一、從清產核資統計結果中，標注各項可能發生或已實際發生損失差異的財務事項中列出清單；第二、對照相關法律法規及政策制度規范要求，分析判定每一事項是否應予以核銷，編列應核銷財務事項清單；第三、根據應核銷財務事項清單，逐項搜集各種合法有效的證明資料（紙質版原件或復印件），以作為確認應予核銷的實際依據；第四、組織黨員和群眾代表、民主理財人員和財務會計人員，對每一份依據證明進行自行驗證。驗證為不具備效力或效力功能不清晰的，進行重新補證，無法補證的不能確認核銷；第五、由財務人員根據驗證扎實的依據證明，確定出最終能夠進行核銷處理的財務事項，形成書面材料存檔備案，并作為會計業務處理的憑證依據。

四、村組集體財務事項核銷工作組織

村組集體財務核銷業務是涉及集體與成員共同利益的重大事項，應當根據《村民委員會組織法》《物權法》《會計法》和《村集體經濟組織會計制度》等法律法規要求，在遵行民主管理、業務指導監督和內部財務規范等機制下，認真組織實施。一是由村委會或村民小組根據財務人員整理形成的書面核銷處理事項資料，制定《財務事項核銷方案》，其重點內容包括核銷事項名稱、種類，價值規模，擬核銷原因，搜集驗證依據，核銷損失責任分擔等。二是將《財務事項核銷方案》提交成員（或成員代表）會議討論。要實行實名表決制，由參加會議成員或成員代表共同簽名，同時，對不符合法律法規規定的事項不列入討論方案。三是組織“公示”。將民主討論通過的《財務核銷方案》張榜公告，同時，以告示、入戶通知、電子網絡等方式向全社會進行公示；五是報批。將公示無異議的“財務核銷方案”報上級批復。目前，全國尚無關于村組集體財務核銷方面具體報批規范，各地對有關財務核銷批準主體、業務辦理責任主體以及格式文書使用等沒有統一模式。山東省在2012年《農村集體經濟組織清產核資工作方案》中，要求各類財務核銷事項報批要分類填制申報表，均由村組負責人、民主理財人員、財務人員共同簽字申報，鄉鎮經管站審核批復。六是進行會計核銷業務處理。由財務會計人員根據經過批準的《財務核銷方案》內容編制會計憑證，調整登記會計賬目。對分擔財務核銷損失責任的其他相關當事人，督促清理結算，保證賬務處理結果清晰完整。