政府會計制度在公立醫院應用的思考

謝林輝

[摘要] 政府會計制度是建立權責發生制政府綜合財務報告制度的基礎，已于2019年1月1日起在全國行政事業單位執行。公立醫院作為基層公益性事業單位，是政府會計制度實施的主體之一，政府會計制度的實施及應用有利于公立醫院提高會計信息質量、規范財務管理。該文分析了公立醫院執行政府會計制度的必要性、可行性，并提出政策建議。

[關鍵詞] 政府會計制度;必要性;可行性;建議

[中圖分類號] R197.322 [文獻標識碼] A [文章編號] 1672-5654（2019）11（c）-0132-03

[Abstract] The government accounting system is the basis for establishing a comprehensive financial reporting system for the accrual system. It has been implemented in the national administrative institutions since January 1， 2019. As a grassroots public welfare institution， public hospitals are one of the main bodies of the implementation of the government accounting system. The implementation and application of the government accounting system is beneficial to public hospitals to improve the quality of accounting information and standardize financial management. This paper analyzes the necessity and feasibility of implementing the government accounting system in public hospitals， and proposes policy recommendations.

[Key words] Government accounting system; Necessity; Feasibility; Suggestion

20世紀90年代，我國通過采取部門預決算管理、收支兩條線管理等措施，在各級行政事業單位建立以收付實現制為基礎的預算會計體系，為我國的宏觀經濟決策及政府治理提供了重要信息支撐。但隨著我國社會主義市場經濟的快速發展，政府職能不斷轉變，以提供收支預算及執行情況為主要目的預算會計，無法全面、準確、系統地記錄和反映行政事業單位的財務狀況、運營成果及運營耗費等，借鑒歐美發達國家政府會計體系以及企業會計體系，逐步推行以權責發生制為基礎的政府會計體系勢在必行。政府會計準則、制度及指南的相繼制定是推進新公共管理改革的有力舉措，也是全面深化財稅體制改革的重要手段，以收付實現制和權責發生制為雙核算基礎的政府會計有助于全面提高財政管理水平和財政治理能力。《政府會計制度—行政事業單位會計科目和報表》（財會〔2017〕25號）明確規定政府會計實行“雙基礎”“雙功能”“雙報告”的會計模式，將政府會計分為以權責發生制為基礎的財務會計和以收付實現制為基礎的預算會計兩個子系統，在兩者之間建立既適度分離又相互結合的機制。作為基層公益性事業單位的公立醫院是政府會計制度的實施主體之一，該文分析了公立醫院執行政府會計制度的必要性、可行性，并就公立醫院執行政府會計制度提出建議。

1? 公立醫院執行政府會計制度的必要性

1.1? 深化醫藥體制改革的需要

《“十三五”深化醫藥衛生體制改革規劃》（國發〔2016〕78號）、《關于全面推開公立醫院綜合改革工作的通知》（國衛體改發〔2017〕22號）等文件明確提出不斷推進和深化公立醫院綜合改革，構建“具有中國特色的權責清晰、管理科學、治理完善、運行高效、監督有力的現代醫院管理制度”。在新醫改的背景下，醫療服務價格的調整及醫院運行成本的控制均需要依據準確的收入、費用進行精心測算及論證。醫院會計制度下為滿足預決算管理的要求，存在資產負債及成本費用核算不客觀的情況，不能提供準確、有效、完整地的會計信息，財務會計報告有效性、透明性不高等問題，而政府會計制度下的會計核算能提供更可靠的資產、負債、收入、費用等會計信息，為持續深化醫療衛生改革夯實基礎。

1.2? 全面預算管理的需要

現階段，我國公立醫院的預算管理水平較低，普遍存在測算依據不充分、不合理，預算編制的科學性、前瞻性、精細化不夠，甚至存在部分公立醫院為了完成編制預算的工作而編制預算，預算的執行力及約束力不強。政府會計制度要求對于納入醫院預算管理的現金收支業務需要同時按照財務會計和預算會計進行平行記賬，預算會計系統編制預算收入支出表，滿足對收支預算及執行情況的反映，同時財務會計系統以“收付實現制”為基礎編制現金流量表，預算收入支出表與現金流量表相互形成有效補充，能準確、及時地將各項現金業務在醫院財務報表中體現出來，成功地克服預算會計無法及時確認收支的缺陷，一方面為公立醫院以后年度的預算編制及執行提供全面、準確、可靠的財務信息，另一方面也為醫院開展預算管理績效評價奠定基礎。政府會計制度的應用，能有效地推動醫院全面預算管理。

1.3? 債務風險管理的需要

醫院會計制度下，醫院對未來可能承擔的潛在負債不進行核算，不能全面、準確地記錄和反映醫院債務信息。為進一步加強和規范政府會計主體的債務管理，政府會計制度通過在預算會計體系設置“債務預算收入”科目，將債務納入預算管理;與此同時，在財務會計體系設置“預計負債”科目來記錄可能導致會計主體未來經濟利益流出的事項。醫院應用政府會計制度后，以權責發生制為基礎對醫院承擔的現有債務和未來可能承擔的潛在債務進行逐筆核算，及時、準確地記錄醫院每一筆負債和或有負債，真實、全面反映醫院債務類型及結構等情況，能主動、有效地識別債務帶來的潛在風險，為醫院建立科學化、規范化的債務管理機制及風險預警機制夯實基礎。

1.4? 成本核算管理的需要

新醫改進入深水區，醫療控費，要求公立公立醫院將醫療收入的年增長率控制在10%以下，與此同時，藥品零加成（不含中藥飲片）、醫用耗材零加成不斷推行，醫院在藥品、醫療耗材的招標采購及保管過程中會產生大量的運雜費、裝卸費及儲存費用，公立醫院的醫療增收遇到瓶頸，而必要的醫療成本在增加，建立科學、規范地成本核算和管理體系，降低成本、提高效率迫在眉睫。醫院會計制度核算財政補助資金、科教資金項目時，按照收付實現制核算，會掩蓋醫療業務收入、費用的真實情況，弱化了成本核算及管理的作用。政府會計制度核算財政補助資金、科教資金項目時，則需要依據權責發生制在財務會計系統進行核算，準確反映業務活動的收入、費用情況。例如醫院利用財政補助資金購入醫療設備開展醫療業務活動，創造的收入計入“醫療業務收入”，在醫院會計制度下醫療設備計提的折舊簡單地沖減“待沖基金”，而不是計入醫療業務成本，違背收入費用配比原則，無法真實反映醫療業務成本;在政府會計制度下醫療設備計提的折舊則計入當期業務活動費用，更能準確地反映醫療業務成本，對公立醫院建立科學、規范的成本管控體系及激勵約束機制具有重要的現實意義。

2? 公立醫院執行政府會計制度的可行性

2.1? 權責發生制的成熟應用

收付實現制受制于不能按照權責原則配比收入費用等固有缺陷，與新公共管理改革浪潮的國際趨勢不符，加快推進政府會計體系改革，提高政府會計信息質量得到社會各界呼吁。為順應國際新公共管理改革趨勢，我國選擇了醫院作為政府會計改革的先鋒，借鑒國際公共部門會計準則（international public sector accounting standards，簡稱IPSAS）、國際財務報告準則（international financial reporting standards，簡稱IFRS）引入權責發生制穩步推進政府會計體系改革。財政部于2010年先后印發《醫院會計制度》《醫院財務制度》，醫院率先進入了權責發生制的會計核算制度。《醫院會計制度》將權責發生制和收付實現制進行了有機融合，采用“雙基礎”“雙功能”“單系統”的會計核算模式，協調和滿足收支預算管理、財務管理、成本核算管理及績效考評等需要，醫療業務收入采用權責發生制核算，財政補助資金、科教項目資金采用收付實現制核算。《醫院會計制度》和《醫院財務制度》自2012年實施，公立醫院相對于其他行政事業單位，已累積多年以權責發生制進行會計核算的經驗，采用權責發生制進行會計確認、會計計量、憑證編制及會計報告已深入醫院財務人員理念。

2.2? 醫院的行業特殊性

公立醫院是國家出資設立的公益性事業單位，但公立醫院的運營與其他行政事業單位極為不同，其他行政事業單位的收入主要是財政補助收入，公立醫院的收入主要以醫療收入等事業收入為主，財政撥款收入較少，而醫療活動受市場影響較大，具有較強的市場性，這又決定公立醫院運營兼具經營性。醫院管理者具有在醫院內部建立權責清晰、科學規范的管理機制及運行機制，合理配置醫院有限資源，提高運營效率的強烈主觀愿望，如潛心追求在醫院內部構建科學化、精細化、規范化的成本考核、績效評價等一系列現代財務管理制度。醫院管理者積極求進的主觀訴求為政府會計制度在公立醫院的妥善、穩步推進及有效運用奠定了堅實基礎。

3? 政府會計制度對公立醫院的影響

3.1? 會計核算和財務報表的變化

首先，政府會計制度為同時滿足財務管理與預算管理的需要，設置了103個會計科目，其中財務會計科目77個，預算會計科目26個，相較于醫院會計制度設置的52個會計科目，既有數量的改變又涉及到會計要素對象內容的改變，需要醫院財務人員及時理解并掌握會計科目及其內容的變化。與此同時，政府會計制度“平行記賬”的會計核算模式，要求醫院財務人員根據業務的具體情況，分別按照權責發生制和收付實現制的原理，在財務會計系統和預算會計系統同時記賬，雙系統記賬會增加醫院財務人員工作的復雜程度及工作量。其次，新增預算收入支出表、預算結轉結余變動表、財政撥款預算收入支出表三張預算體系報表，用于反映收支預算執行情況。除此之外，需要編制本年預算結余與本年盈余差異調節表用于銜接財務會計信息和預算會計信息。政府會計制度相較于醫院會計制度對醫院財務人員的專業能力、學習能力等綜合素養提出了更高的新要求。

3.2? 財務信息系統的變化

當今是信息時代，財務信息系統作為公立醫院執行政府會計制度的重要基礎，也是發揮政府會計制度功能和作用、實現價值的有力手段和重要基礎。公立醫院會計核算、成本核算管理、預決算編制、財務報告等財務活動均需要信息系統的支撐，適宜、簡潔、可靠的財務信息系統有利于實現會計制度的順利變更，在日常財務工作中也會起到“事半功倍”的作用。公立醫院應用政府會計制度除直接引起記賬方式、核算方法的變化外，財務會計報表、成本核算報表等報表在形式和內容上均有很大變化，這必然會造成會計信息系統的變化。

4? 對策建議

4.1? 加強培訓力度，提升綜合素質

為保證醫院財務信息和預算信息得到全面、準確的記錄和反映，需要醫院財務人員熟練掌握政府會計制度的記賬模式、核算方法，理解政府會計改革的背景，及時轉變觀念，改變陳舊工作習慣及方式。公立醫院應保證財務部門完整的人員組織結構，積極組織財務人員認真學習政府會計準則、制度、應用指南以及醫院執行政府會計制度銜接和補充規定，領會政府會計制度的原理及精髓，以保障政府會計制度在公立醫院運營管理中發揮積極作用。

4.2? 加快開發財務信息系統

公立醫院建立財務信息系統在遵循適用性、完整性、可靠性的原則上，首先，要依照政府會計制度“雙基礎”“雙功能”“雙報告”的基本核算模式為基礎，在財務信息系統中設置財務會計系統及科目、預算會計系統及科目以滿足“平行記賬”的需要;其次，考慮將支出經濟分類科目和支出功能分類科目納入財務信息系統中設置輔助核算系統及科目;最后，財務信息系統的建立要避免財務活動與業務活動脫節，充分考慮財務信息與業務活動信息等非財務信息的有機銜接及有效整合，同時發揮人工智能在財務分析、財務報表、預決算報表編制中的運用，為醫院整體的戰略發展提供可靠、準確、完整地分析、預測、監督、考核及評價等重要支撐。

4.3? 推動業財融合，提高管理水平

政府會計制度改革對公立醫院既是挑戰也是機遇，政府會計制度在會計領域是一種制度及流程的創新，政府會計準則、制度及應用指南不僅對于財務人員是新事物，對醫院管理者及業務人員也是新事物，醫院實施政府會計制度必然需要醫院全體人員的共同參與，包括財務人員、醫院管理者和業務人員。醫院可借助實施政府會計制度為契機，將財務活動前置到業務部門，增加財務部門和業務部門的交流與溝通，一方面財務部門可進一步了解醫院醫療、教學、科研等業務活動;另一方面財務部門也可向業務部門加大宣傳財務管理制度、工作流程等事項，為業務部門提供更多的財務專業服務，推動醫院業務活動和財務活動的有效銜接，提高業財融合水平。醫院財務人員也可以此為契機，對自身在醫院運營管理中的角色和價值進行轉換和升級，不能局限于自己的業務活動，僅僅掌握會計核算、財務管理、預算管理、成本計算等專業知識，更要深入了解醫院醫療、教學、科研等業務活動，廣泛學習和掌握中國醫藥體制改革、宏觀經濟形勢、財稅法律法規及制度，績效管理、信息技術，提高自身業財務水平和綜合素養，加快從財務會計向管理會計轉型，由信息提供者的角色向醫院戰略決策參與者轉換。

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（收稿日期：2019-08-24）