營改增下房地產企業土地增值稅清算稅收籌劃探析

吳海燕

摘 要：營改增是新時期稅制改革的政策內涵以及價值取向，對于房地產企業土地增值稅清算有著非常重要的影響。本文分析了營改增對于土地增值稅清算的影響，并探究了房地產企業土地增值稅清算籌劃策略。

關鍵詞：營改增;房地產企業;土地增值稅;清算;稅收籌劃

房地產項目建設過程中周期長、耗資大、資金回籠慢，涉及的稅種多，因此為房地產企業稅收籌劃工作創造了較大空間。土地增值稅的稅收籌劃并非只是對單一稅種所實施的籌劃，而是充分體現在房地產開發決策、經營管理及財務管理的整個過程中，在此過程中需要綜合衡量各項稅收成本，為優化投資結構以及選擇投資方向提供幫助，保證企業創造價值的最大化。

地產行業的土地增值稅稅制繁雜，再加上2016年我國全面施行了營改增，土地增值稅清算進程中稅率以及稅基都相應發生變化，因此稅收籌劃難度加大，對這些因素的梳理將會有效地彌補研究空缺。

一、營改增對土地增值稅清算的影響

營改增之前，房地產企業營業稅率是5%，在營改增之后，建筑服務和銷售不動產增值稅稅率調至10%。稅種的變化、稅率的調整、抵扣項目的明確等情況，對于房地產企業土地增值稅的預征及清算稅收籌劃會產生較大的影響。

1.對稅金的影響

（1）計稅依據的改變對預繳稅金的影響。在營改增之前，依據財法字〔1995〕6號文件中，在轉讓房地產時繳納的營業稅計算增值額的扣除項目，即地產企業在營業稅的計算過程中，使用的計稅依據和土地增值稅應稅收入相同，主要是企業地產轉讓過程中所得到的收入。在實施營改增之后，根據相關規定，土地增值稅納稅人在進行房地產轉讓時，其得到的收入不能將增值稅包含到其中。同時，根據這項規定，房地產企業在取得房地產轉讓收入（即預收款）后應按收入預繳土地增值稅，因此在營改增前的計算公式如下：預交土地增值稅=預收款淄戀卦鮒鄧霸ふ髀?。?/p>

營改增后的收到房地產轉讓收入（即預收款）時：一般計稅方法下，預交土地增值稅=預收款/（1+10%）淄戀卦鮒鄧霸ふ髀剩患蛞準撲惴椒ㄏ攏そ煌戀卦鮒鄧？預收款/（1+5%）淄戀卦鮒鄧霸ふ髀省R部梢園垂宜拔褡芫？016年第70號公告的相關規定，房地產開發企業在房產項目銷售時采用預收款銷售方式的，計算預征土地增值稅時，預收的款項與應當預繳納的增值稅稅款之間的差值為土地增值稅預征的具體計稅依據。由此可見，在按收預征土地增值稅的稅金中，營改增后可以緩解房地產開發企業在開發過程中的資金緊張狀況，減少預征稅金。

（2）土地增值稅清算過程中的稅金影響。營改增前，土地增值稅清算過程中的稅金含實際繳納的營業稅。營改增后，根據相關的規定，在對土地增值稅計算過程中的扣除項目，即對于其中房地產轉讓過程中產生的相關稅金中不含有增值稅。由此可見，在土地增值稅增額中因不包括增值稅的影響，從而加大了增值額的計算，理論上最終會增加土地增值稅的稅負。

2.對扣除項目的影響

（1）土地價款的扣除影響。根據相關規定，若房地產開發企業為一般納稅人的，且其在銷售自行開發的房地產項目時，應當選擇一般計稅方法計稅，以得到的價外費用與所有價款的和作為依據。同時，將當期銷售的房地產項目所對應的具體土地價款，全部扣除后得到的余額作為銷售額，因此一般情況下，在進行計量稅額時，所用的方法為：增值稅銷售額=（價外費用+全部價款―允許扣除土地價款）鰨？+10%）;簡單的計稅方法為：增值稅銷售額=（價外費用+全部價款）鰨？+5%）。

選擇使用增值稅的具體計算方式，對土地增值稅應稅收入的確定帶來較為直接影響。營改增后，過去的含稅收入轉變為不含稅收入，土地增值稅的應稅收入口徑不斷縮小，理論上本項有效減少了土地增值額。

（2）稅金抵扣項目的影響。在實施營改增之前，房產企業在繳納教育費附加、營業稅及城市維護建設稅時，均是可以扣除的。從相關規定來看，在對土地增值稅增值額中的相關項目進行扣除時，“房地產轉讓過程中產生的稅金”中沒有增值稅。在實施營改增之后，房產企業繳納的城市維護建設稅，也就是我們常說的城建稅和房產教育費附加，均可以根據清算的項目進行精準計算，可根據實際情況進行扣除。對于不可根據清算項目進行計算的，在進行扣除時，可選擇使用實繳的教育費附加與城建稅進行扣除。從中可看出，隨著營改增的實施，在進行房產轉讓時，隨著扣除項目的精確度增加，范圍則相對縮小。

項目開發進程中產生的外購貨物、建筑設計、勞務服務等相關行為，獲得的增值稅專用發票中注明進項稅額能夠抵扣銷項，不再進入具體的土地增值稅扣除的項目中，也就是說，允許扣除的開發成本當中需要減除企業得到的增值稅進項稅額。地產企業在清算土地增值稅的時候，如何確定成本費用始終是重點以及難點。營改增對于允許計入扣除項目的相關發票有著嚴格的規定，企業需要充分結合實際的情況，按照不同發票類型以及業務類型使用相應的解決策略。

3.對利潤的影響

營改增對于利潤所產生的影響主要體現在收入以及成本兩個方面。改革后，房地產銷售中牽涉的增值稅進項以及銷項不能夠作為收入，需要將其剔除并進行單獨結算。房地產行業所得到的成本也存在價稅分離處理，增值稅本身并不計入成本，其成本入賬金額會相應地降低。所以，在成本以及收入保持不變的基礎上，地產營業收入以及營業成本相較之前會降低。

從利潤表來看，利潤=收入―成本費用―稅金。從某種意義上看，在售價一致的情況下，因為價稅分離計算方法，比如地產企業經常使用簡易計稅法，收入將會降低;成本因為不可進項抵扣，將會維持不變;可是利潤表當中的稅金會相應地降低，利潤和營改增之前會保持平衡。假如地產企業使用了一般計稅方法，收入將會降低，利潤表當中的成本與稅金會出現波動，利潤變化主要取決于稅金波動以及成本所產生的綜合影響。

二、房地產企業土地增值稅清算稅收籌劃策略

1.加強企業財務人員對營改增的學習，加強測算

營改增之前，地產企業財務部門營業稅預算較為直觀與簡便。營改增之后，增值稅會對土地增值稅清算產生影響，兩種增值稅額加大了企業稅負不確定性。地產企業要重視營改增對于土地增值稅所產生的影響，對財務工作者開展有效及時的培訓，強化對營改增過程中有關土地增值稅清算政策、規定的研究，認真分析各種政策對于土地增值稅所產生的影響。

2.加強和稅務機關的溝通，及時掌握所依據的稅務政策

在財稅〔2016〕43號規定下預收款時預繳的土地增值稅，以及國家稅務總局公告2016年第70號規定下的簡化土地增值稅預征稅款計算，這兩個文件的計算方法均可作為預征計稅的依據，但是計算方法的差異會導致預繳稅金的差距，因此經充分測算后要及時與稅務機關進行溝通，選用對企業有利的一致的計算方法。

3.加強發票管理

在實施了營改增之后，根據國家稅務總局2016年第23公告的相關規定，土地增值稅納稅人在進行建筑安裝過程中取得的增值稅專用發票，必須在取得的發票備注欄里注明項目發生的具體地點及對應的項目名稱，若標注不明的不能計入土地增值稅扣除項目的金額。所以，需要財務人員在接收建筑安裝服務的增值稅發票時把好關，對哪些項目能夠被計入增值稅額中應盡量明確，防止支出項目無法納入增值稅進項稅額，同時也無法歸入土地增值稅扣除項目的現象出現。

需要注意的是，如果企業是分期開發項目的，財務人員應結合企業的實際情況，全面統籌其各項目的開票，避免交叉開票、不明確項目等現象，避免清算時造成抵扣項不清而無法充分抵扣的事項。

4.構建與增值稅匹配的財務管理機制

從增值稅對企業財務管理所提出的要求出發，對企業工程結算系統、財務會計系統、成本管理系統進行不斷完善，保證會計核算的實效性與準確性，構建與增值稅征稅體系相匹配的核算體系。加強對財務會計的重視，強化企業財務成本的分析管理，分析與對比采用不同計稅方法對企業稅負產生的影響，選擇與企業實際情況相匹配的計稅體系。

總之，營改增以后，需要依據具體文件的相關要求，踐行系統化核算以及精細化管理，提升綜合分析與預算水平，集中審核對應的稅負，選擇有效計稅管理制度，有效降低土地增值稅的不利影響，推動企業可持續與全面發展。

參考文獻

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（責任編輯：王文龍）