基于審計全覆蓋下投資項目績效審計案例研究

黃璐 黃卓慧 班藝芹 胡雪丹 廖晶

[摘 要]審計全覆蓋是新時期國家審計工作的戰略目標。目前，我國的項目績效審計已進入全面推進階段。盡管項目績效審計取得了一定的發展成果，但在現實的審計工作中仍存在一些問題，阻礙其功能的發揮。項目的投資管理，項目的經濟性、效率性和效果性得到一定的規范，但相關理論框架和運行體系仍不完善，現實中存在著需要解決的問題。在審計全覆蓋的新常態下，需要改進項目績效審計的工作思路和方法，規范項目績效審計程序。

[關鍵詞]審計全覆蓋;項目審計;績效審計

[DOI]10.13939/j.cnki.zgsc.2019.33.014

1 X項目建設基本情況分析

X項目即產業園建設項目，是Q市近年推進的重大項目之一。其坐落于Q市城西新區，規劃占地面積83.82公頃，其中：綠地面積約53.12公頃，水域面積約15.53公頃，建筑、橋梁、道路等其他面積約15.17公頃。X項目分為8個城市展園，按照現有的地形地貌，結合X項目所在地的山、林、湖、島等特色資源，突出展示本地風景文化特色。

1.1 X項目建設投資的情況分析

X項目建設計劃總投資為331490萬元，其建設內容包括主展覽館、園區大門、城墻等主要建筑物和植被綠化、照明、排水、道路等構筑物工程。其中：主展館工程于2016年1月中旬開工，建設內容主要包括主展館主體、室內外裝修工程等，總投資約為6800萬元;園區大門、城墻、樓閣、城市展園等于2015年11月上旬開工，總投資約為7110萬元;園區道路及水系駁岸于2016年3月底開工，總投資約為4750萬元，建設內容包括混凝土路面工程、水系清淤、蓄水、填土、岸線疊石等工程;橋梁工程于2016年7月初開工，共建設3座橋梁，總投資約為2800萬元;綠化種植工程建設主要內容包括園區共種植苗木277種，總投資約為10030萬元。從X項目計劃總投資結構分析來看，單項工程中綠化工程占比達39.29%，應是項目績效審計的重點項目，特別需要有生態工程知識和能力審計人員從事該單項工程審計工作。

1.2 X項目建設資金使用情況分析

X園區工程造價由兩部分組成：一是屬于工程合同內的內容，按投標清單中標價計算總金額;二是屬于新增工程項目的內容，依據合同規定按實際完成工程量套取有關基礎定額和費用定額來計算，導致除綠化工程以外其他工程均存在超合同金額的現象，且超出合同比例較大，工程送審金額比審定金額超出10%以上，個別單項工程如主展館工程、道路及水系工程超出17%左右，這就說明施工企業誠信度較差，審計部門為國家節約大量建設資金。

1.3 X項目建設管理的情況分析

1.3.1 項目審批程序履行情況

X項目在立項階段批復資料較為齊全，有完整的可行性研究報告、施工設計圖及項目開工報告、環境評估、文物保護、水土保持、地震安全評估等材料。

1.3.2 項目招投標及材料釆購情況

X項目在招投標環節，能按照國家《招標投標法》規定的程序，采用公開招標方式確定材料設備供應商、施工單位及監理單位，招標代理合同及審批資料齊全。

1.3.3 合同簽訂及履行情況

X項目的有關的各專項合同，內容擬定、簽訂的過程基本符合國家法律法規。在項目的建設過程中，各方單位能夠依據合同的內容及相關條款，對工程質量、工期的進度、安全等方面進行管理。此外，在項目的建設中，除了投招標時簽訂的合同，還有新增的工程和項目。

1.3.4 工程工期情況

2015年4月25日，X項目正式批準立項。下面對X項目各單項工程的具體工期進行介紹（詳見表1）。

2 X項目績效審計的情況分析

2.1 審計單位

Q市政府投資審計中心對X項目進行審計。在X項目竣工之后，審計署下發審計通知書，由Q市政府投資審計中心派出審計小組，對X項目的資金使用情況、工程管理情況及項目質量進行審計。

2.2 審計實施

在審計計劃階段，審計組根據前期審計調查情況，編制審計實施方案。在審計實施階段，審計組根據審計計劃對項目組織審計，在反映項目財務活動的真實性和合法性的基礎上，客觀評價項目的經濟性、效率性、效果性、公平性和環境性。

2.3 審計依據

項目組對X項目的審計依據包括：

（1）法律依據。《審計法》《政府投資項目審計規定》《內部審計實務指南第1號——建設項目內部審計》以及國家有關建筑、經濟的法律法規。

（2）X項目有關的資料文件。X項目前期立項批復文件、招投標文件、承包合同、項目概算、竣工決算等有關資料;市定額管理站公布的建筑材料價格;工程項目建設施工圖紙和竣工圖紙;財務核算制度和其他有關資料。

2.4 審計內容

X項目績效審計的重點內容包括：資金來源和實際到位情況;完成投資是否控制在概算范圍內;審計項目立項審批、招投標等工程管理是否嚴格按照國家有關規定執行，其管理情況是否有效;評價X項目的投資效益情況。

2.5 審計發現的問題

通過審計，發現X項目在投資管理、合同管理、工程造價管理、工期管理等方面存在問題。

（1）X項目計劃投資金額為25530萬元，實際投資金額為31490萬元，投資金額超計劃近18.93%。投資金額超標。

（2）在X項目的各單項工程中，主展館工程、建筑工程、道路及水系工程、橋梁工程均存在合同超金額的現象，工程價款由合同內造價金額與合同外造價金額組成。其中，主展館工程合同外造價金額為1480萬元，占其造價總額的21.78%，建筑工程合同外造價金額為1540萬元，占其造價總額的21.65%，道路及水系工程合同外造價金額為1900萬元，占其造價總額的39.93%，橋梁工程（合同外）合同外造價金額為1050萬元，占其造價總額的37.59%。合同外總金額為5970萬元，占X項目造價總金額的18.96%，合同變更金額占比例較大。

（3）X項目送審金額為37885萬元，審減金額為6395萬元，審減率為16.88%。其中，主展館工程審減率為17.67%;建筑工程審減率為16.23%;道路及水系工程審減率為18.57%;橋梁工程審減率為10.01%;綠化工程審減率為17.75%。通過審計發現，X項目的審減率較高，建設單位的報價虛高。

（4）存在工期拖延現象。在X項目的施工合同中，規定了各單項工程的計劃完成時間。但實際上除了建筑工程和橋梁工程外，其他工程均存在工期拖延的現象。

3 X項目績效審計存在的問題

3.1 X項目建設存在的問題

3.1.1 X項目投資管理存在不足

X項目計劃投資金額為25530萬元，實際投資金額為31490萬元，投資金額超計劃近18.93%。投資金額超標，顯示X項目在投資管理方面水平較低。而控制工程造價的關鍵在于項目實施之前的項目決策和設計階段當中，這同時也反映出X項目對可行性估算、初步設計概算、施工圖預算、竣工決算等內容控制存在不足。

3.1.2 X項目合同管理混亂

在X項目中的各單項工程中，除綠化工程以外其他工程均存在合同超金額的現象，它們的工程價款由合同內金額與合同外金額組成。其中，合同外總金額為5970萬元，占X項目造價總金額的18.96%，合同變更金額占比例較大。

X項目結算中有合同內和合同外投資，說明該項目招投標和合同管理存在隨意性問題。在招投標環節，施工單位以較低價格中標，在X項目的建設過程當中，施工單位通過變更、追加工程量等方式，與X項目的管理部門簽訂新的合同，形成合同外收入，來彌補施工過程中的價差。

3.1.3 X項目工程造價控制存在缺陷

X項目的工程送審金額比審定金額超過10%以上，甚至個別工程超出17%左右，施工單位報價虛高，其在造價控制方面管理較差。造成這種現象，一是因為材料的信息價與定額價之間存在價差，施工單位對材料價格存在著高估，從而導致工程送審價虛高;二是因為X項目的招投標、變更管理環節未能得到有效控制，造成過多工程變更，從而誘發工程價款高估的風險。

3.1.4 X項目工程工期超期

X項目的單項工程當中，主展館工程、園區道路及水系駁岸工程、綠化種植工程出現超工期的現象。

X項目在施工過程中，施工單位在執行進度計劃時沒有按照進度落實項目施工的具體安排，從而導致施工進度管理目標未能很好地實現。之所以會出現這一現象，一是由于建設資金不足，工程進度款沒能及時到位，導致工程進度拖延;二是施工單位對項目關鍵線路的把握不是很到位，進度安排不是很合理;三是由于監管及處罰力度不夠，關注點主要放在建筑工程的質量和施工安全方面的監管，對于拖延工期的現象沒有嚴厲的處罰措施，從而導致X項目拖延工期的現象的出現。

3.2 X項目績效審計主體單一，主要為政府審計

在對X項目進行績效審計時，審計主體主要為Q市公共投資審計中心，也就是政府審計部門，社會審計與內部審計未能在績效審計中發揮力量，績效審計主體未能實現全覆蓋。對X項目進行審計，從縱向來看，需要審計機構投入大量的審計力量，貫穿于項目的各個環節，組織審計人員對工程的各階段及時審計，實行全過程監督;從橫向來看，X項目涉及的參建單位多，涉及土木工程、生態工程、路橋等多個相關專業，審計難度非常大，不僅需要大量的審計人力、物力，還需要具備較強的專業技術性。雖然Q市公共投資審計中心的審計人員具備較為豐富的財務知識和經驗，但缺少土木工程、生態工程、路橋專業知識和能力，在對X項目進行績效審計時，難以滿足該項目績效審計全覆蓋的要求。

3.3 X項目采取結果導向型審計模式

審計組成員在對X項目進行審計時，主要采用結果導向型審計模式。這種審計模式局限于竣工決算審計，以事后監督為主。在X項目進行工程結算后，以送審的方式將審計所需資料交由公共投資審計中心進行審計。審計組成員在對X項目進行績效審計時，主要是以與X項目有關的合同、材料及設備采購進貨單、銀行賬單等材料作為審計依據。

采用結果導向型審計模式對X項目進行績效審計，審計人員只能對已發生的財務收支和經濟活動進行審查和評價。因此也只能起到對X項目的使用資金審減的作用，從而保證其金額的準確性和合規合法性的作用。此外，這種事后的審計模式缺乏事前審計對項目的預防作用和事中審計對項目過程的監控作用。審計人員即使發現了X項目在立項決策階段與建設階段存在的管理不到位、設計施工不足等問題，也錯過補救的最好時機。

4 完善X項目績效審計的建議

4.1 以三結合審計模式覆蓋審計主體

X項目績效審計主體應實施以政府審計機關為主導、內部審計部門作為輔助、社會審計機構為基礎力量的“三位一體”審計模式，以此來緩解由于政府審計力量不足、專業短缺與審計任務繁重而導致審計工作不到位的問題。

首先，在對X項目進行績效審計時，政府公共投資審計中心應發揮其主導作用，制定科學合理的項目審計計劃，梳理整個項目審計流程，合理地安排各項工作。其次，通過購買社會服務的途徑，借助外部的力量，聘請社會審計機構、工程投資咨詢公司的專業技術人員參與到X項目的績效審計當中，形成對政府審計力量的有益補充。最后，內部審計部門也可以充分發揮其職能作用，由被動配合變為主動審計。

在此期間，政府審計機關需做好對各部門的統籌管理工作;社會審計組織可以借助政府審計機關的權威性來增強自身的獨立性和權威性，減少審計風險，提高審計工作的質量。內部審計工作應融入國家審計和社會審計工作中，在項目的建設實施過程中主動熟悉情況，及時進行審計，使外部審計可以充分、直觀地使用內部審計成果，進而彌補了外部審計情況不熟的缺陷，使審計工作更加富有成效。

4.2 具體完善X項目的客體

（1）加強項目建議書、可行性研究和項目評估的績效審計。為了促進施工單位、設計單位加強內部控制與項目管理，使人、財、物這些資源能夠充分地發揮作用，使項目獲得最佳的經濟效益和社會效益，控制工程造價在其中的作用功不可沒。建設項目的造價控制貫穿于項目的全過程，其控制的關鍵點在于項目的立項決策階段和設計勘察階段。項目的決策決定了項目的建設內容，而設計是項目建設方式的關鍵。

因此X項目在投資決策階段、設計階段、工程發包階段、合同實施階段，需要加強項目建議書、可行性研究和項目評估的績效審計，嚴格控制項目的工程造價，通過對此進行審計，發現問題并糾正偏差，保證投資目標的實現，避免“三超”工程的出現。

（2）加強招投標審計和合同審計。X項目中的各單項工程中，除綠化工程以外其他工程均存在合同超金額的現象，項目招投標和合同管理存在隨意性。因此在對X項目進行審計時，應加強招投標審計和合同審計。對于招投標環節，應重點審查其內部控制及風險管理的適當性、招投標程序及結果的真實合法性、工程發包的合法有效性，以及是否存在標底有問題等現象。在進行合同審計時，其審計的重點為：合同的簽訂、履行、變更、終止的真實性、合法性以及合同對整個項目投資的效益性。

（3）加強工程造價控制。X項目的工程送審金額比審定金額超過10%以上，施工單位報價虛高，其在造價控制方面管理較差。

X項目的實施階段是其實體形成階段，在這個階段中需要消耗大量的人力、物力、財力。由于X項目計劃總投資為331490萬元，規劃占地面積83.82公頃，其投資金額多，工程量大，因此造成影響的因素也很多，包括政策性變化、材料設備價格、施工周期、施工質量等。為了提高工程的質量，控制工程的造價，發揮項目的最高效益，需要根據切合實際的計價依據，采用合理的計價方法，做到準確投資估算、嚴審設計概算、加強預算控制價審計、合同價審查、工程結算審查、竣工財務決算審計等方面，從而加強了對工程項目建設的全方位、全過程的造價控制。

4.3 實行風險導向型績效審計模式

X項目從2015年4月25日立項開始，建設時間跨度超過1年。由于X項目投資規模較大、建設跨度較長，因此需要審計人員以審計全覆蓋的基礎，結合項目的特征與審計機構的審計資源狀況，將項目周期劃分為數個階段，實施跟蹤審計為代表的風險導向型審計模式，一年組織數次審計。

審計機構可以通過將審計監督關口前移，在X項目的決策階段便介入項目當中實施審計，從源頭進行把關，實現了對X項目的事前源頭控制。在進行績效審計的過程中，緊抓可能出現問題的重點環節，如對招投標環節、物資采購環節、監理管理環節、竣工驗收環節、資金管理環節等進行重點審計，能夠提高審計的效率、有效降低審計風險，實現對X項目的事中實時控制。基于審計全覆蓋的前提，對X項目立項、實施、竣工驗收的全過程進行連續、全面、系統的審計，將績效審計融入到項目建設當中，通過實時監控與風險導向，發揮審計監督職能，控制項目建設與資金使用出現的風險的可能，及時、準確地反饋信息，使審計信息得到充分、有效利用，以保證投資目標的順利實現。

參考文獻：

[1]朱頤和.我國政府投資項目績效審計研究[J].財會通訊，2012（30）：42-44.

[2]曹寧.政府投資建設項目績效審計研究初探[J].審計與理財，2014（7）：16-18.

[3]李想.我國政府投資項目績效審計研究[J].財經界（學術版），2016（14）：290.

[基金項目]2019年度廣西高校中青年教師科研基礎能力提升項目“基于審計全覆蓋下X項目績效審計案例研究 ”（項目編號：2019KY1514）的階段性研究成果。