美國政府審計機關(guān)全過程控制的經(jīng)驗和啟示

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雖然同是政府審計機關(guān)，但美國審計署的機構(gòu)設(shè)置與我國審計機關(guān)有很大的區(qū)別：美國審計機關(guān)直接隸屬于聯(lián)邦、州立、地方三個級別的立法部門。因此，三個級別的審計機關(guān)均具有較強的審計獨立性，并且州立和地方審計機關(guān)要遵守美國聯(lián)邦政府審計署制定的各項審計標準、規(guī)章制度及監(jiān)督機制等。

一、美國審計署的背景簡述

美國聯(lián)邦政府及其他政府部門的審計工作主要由美國國家審計署負責(zé)，各州及以下地方由本地區(qū)的政府審計機構(gòu)來負責(zé)。這些審計機構(gòu)均設(shè)立審計長責(zé)任制度，直接所負責(zé)的相對應(yīng)的州和地方議會匯報審計結(jié)果。在審計機關(guān)的經(jīng)費預(yù)算方面，是由美國國會下設(shè)的預(yù)算局來負責(zé)年度預(yù)算草案的編制，并由參眾兩院下設(shè)的預(yù)算委員會進行審核，最終由美國國會通過和經(jīng)費劃撥。由此可見，美國的各級政府審計機關(guān)能夠通過立法來保證審計獨立性和監(jiān)督權(quán)，特別是國家最高審計總署沒有隸屬于任何行政部門，與國會一樣同屬立法部門。

除了保證審計過程獨立性之外，美國審計機關(guān)在人事任免制度上也保持著完全獨立的性，強調(diào)了審計人員的獨立地位。例如，對審計長的任命有著嚴格的選拔機制：由總統(tǒng)從國會提交的候選人中間選出，并有參議院進行審議和通過，任期一般為15年，并享受比同級官員優(yōu)厚的薪酬待遇，且期間不會受到政府及國會的換屆影響。此外，審計總署的人事管理制度中明確了對審計人員個人行為和政黨行為的限制，并下設(shè)人事評議委員會負責(zé)人事申訴等案件的處理;在審計署從事審計工作的人員，每兩年必須完成80小時以上的專業(yè)技術(shù)繼續(xù)教育課程。

美國國家審計總署所執(zhí)行的政府審計準則中極其重視審計質(zhì)量控制計劃，多次修訂完善了審計工作的質(zhì)量控制過程體系來增強審計準則的可操作性，包括審計工作計劃、審計工作實施以及審計工作報告等具體規(guī)定。

二、美國審計署同業(yè)復(fù)核的產(chǎn)生

審計同業(yè)復(fù)核是指由具備會計審計專業(yè)技能，并且與被復(fù)核單位沒有利益上沖突的同行業(yè)專家來對其進行評價的過程。這種審計方法在美國審計領(lǐng)域被廣泛使用，是一種非常有效的審計質(zhì)量控制措施。美國政府審計準則中明確規(guī)定：所有審計組織都要按照政府審計程序都必須建立完善的內(nèi)部審計體系，每三年之內(nèi)必須有來自外部審計和鑒證業(yè)務(wù)結(jié)構(gòu)對其進行一次同業(yè)復(fù)核。

美國審計行業(yè)的同業(yè)復(fù)核主要針對財務(wù)審計業(yè)務(wù)和績效審計業(yè)務(wù)，除了抽查審計機關(guān)已經(jīng)審計完成的項目，還需要評價和調(diào)查審計機關(guān)內(nèi)部審計質(zhì)量控制。在同業(yè)復(fù)核過程中，審計復(fù)核人員需要評價審計機關(guān)內(nèi)部審計質(zhì)量控制是否有效，審計機關(guān)在執(zhí)業(yè)過程中是否嚴格遵循公認國家審計準則。同業(yè)復(fù)核結(jié)束后，需出具書面檢查報告，報告中應(yīng)列示審查的范圍，若檢查的范圍受限應(yīng)特別說明，與審計報告相類似，檢查意見一般有無保留意見、保留意見、否定意見三種類型。一般美國政府審計機關(guān)內(nèi)部有對審計報告的例行檢查，另外每三年還需要聘請外部民間審計組織對審計機關(guān)執(zhí)行的審計項目進行質(zhì)量檢查，出具檢查報告。

三、美國審計署同業(yè)復(fù)核的內(nèi)容和經(jīng)驗

美國審計署在《政府審計準則》（Government Auditing Standards，簡稱GAS）部分提出，每一個按照GAS執(zhí)行審計和鑒證業(yè)務(wù)的審計機構(gòu)（包括國家審計機關(guān)、公眾會計公司及其他審計機構(gòu)）都應(yīng)當(dāng)至少每三年接受一次外部同業(yè)復(fù)核（External Peer Review）;

（一）美國審計署同業(yè)復(fù)核的內(nèi)容

同業(yè)復(fù)核是針對審計機構(gòu)的質(zhì)量控制制度遵守情況進行的檢查。按照美國審計署質(zhì)量控制手冊的要求，同業(yè)復(fù)核應(yīng)涵蓋GAO質(zhì)量保證框架中的所有關(guān)鍵要素，有質(zhì)量控制環(huán)境、指導(dǎo)方針;人力資源、質(zhì)量控制、監(jiān)控和政策評估等內(nèi)容。

同業(yè)復(fù)核結(jié)果通常以書面的形式表現(xiàn)出來，具體內(nèi)容包括同業(yè)復(fù)核的范圍、復(fù)核意見、專業(yè)準則、復(fù)核期間發(fā)現(xiàn)的問題與建議，實踐經(jīng)驗以及相關(guān)附錄等。

（二）美國審計署同業(yè)復(fù)核的良好經(jīng)驗

美國審計署從2005到2014年的國際同業(yè)復(fù)核報告中，分別指出了美國審計署質(zhì)量保障框架和績效審計方面的良好實務(wù)和經(jīng)驗做法。這些成熟的經(jīng)驗和做法對于我國審計機關(guān)建立健全審計質(zhì)量控制和質(zhì)量監(jiān)督體系具有一定的借鑒意義。根據(jù)它們所屬的審計業(yè)務(wù)活動，可以將其歸納為以下幾個方面：

一是創(chuàng)建了戰(zhàn)略計劃。確保其將審計重點放在一些關(guān)鍵的管理問題和風(fēng)險的項目上。特別是常規(guī)的高風(fēng)險項目的實施，建立風(fēng)險系數(shù)以確定對審計的管理級別和結(jié)果復(fù)核。

二是對每個項目都要進行獨立性聲明，同時，在審計業(yè)務(wù)中，向被審計單位提供致被審計單位聲明書，清楚地說明了GAO與被審計單位相互之間的要求和期望，并有利于審計過程的順利完成。

三是擁有注重質(zhì)量的組織文化。對質(zhì)量的強調(diào)貫穿于GAO整個架構(gòu)之中。高級管理層重視質(zhì)量，他們參與關(guān)鍵過程當(dāng)中以確保質(zhì)量，同時還幫助GAO設(shè)定和建立重視質(zhì)量的組織文化。

四是高質(zhì)量收集審計證據(jù)和定性信息的方法。在財務(wù)審計中，設(shè)計了財務(wù)審計完成列表。審計完成列表很詳細且很有效，將審計的所有方面以總結(jié)表的形式匯集在一起，確保了從審計工作開始到結(jié)束的高質(zhì)量。

五是注重利用專家和審計以外的專業(yè)知識。GAO積極以創(chuàng)新的方式運用審計中獲得的審計以外的重要知識，還根據(jù)一些專業(yè)知識，讓利益相關(guān)者參與到審計組當(dāng)中。

六是在審計報告內(nèi)容和格式上的創(chuàng)新。一方面，在審計報告的內(nèi)容和格式上，先用簡短的篇幅歸納了報告的關(guān)鍵點，以幫助讀者決定是否進一步閱讀。執(zhí)行概要、附錄和反映了審計的來龍去脈，提供了結(jié)論和建議。另一方面。GAO建立了為解決問題建議的數(shù)據(jù)庫，滿足了相關(guān)行政領(lǐng)導(dǎo)部門對監(jiān)管和信息索取的需要，實現(xiàn)被審計單位回應(yīng)透明化，推動GAO的工作。

四、美國審計署同業(yè)復(fù)核對我國的啟示

從美國審計署2005年以來公布的國基同業(yè)復(fù)核報告來看，美國審計署除了對質(zhì)量控制體系的合理性和運行的有效性發(fā)表總體評價意見，并提出復(fù)核過程中發(fā)現(xiàn)的問題外，還總結(jié)了整個審計過程中質(zhì)量保障和績效審計方面的經(jīng)驗做法，這些對于我國審計機關(guān)建立健全審計質(zhì)量控制體系具有一定的啟示作用。一是美國審計署設(shè)計了全面質(zhì)量保障框架，利用電子審計輔助工具為審計人員提供幫助和指導(dǎo)，比如審計專業(yè)準則，審計政策，審計程序和工具等，并能及時對這些內(nèi)容進行更新。二是美國審計署建立了戰(zhàn)略計劃過程，確保將工作重點放在風(fēng)險最高的項目上，比如定期發(fā)布高風(fēng)險公告，以防止舞弊、管理不當(dāng)?shù)那闆r發(fā)生。三是美國審計署收集審計證據(jù)和定性信息的方法，比如在財務(wù)審計中建立財務(wù)審計完成列表，將審計的各種問題匯集在一起，確保審計工作整個過程的高質(zhì)量。四是美國審計署為審計項目建立風(fēng)險系數(shù)，在對審計結(jié)果進行復(fù)核時，綜合考慮成本、復(fù)雜性及爭議的地方確定審計結(jié)果的級別。

以上這些只是美國審計署良好實踐經(jīng)驗的一部分，對我國審計行業(yè)同業(yè)復(fù)核有一定的借鑒意義。一是建立合理規(guī)范的同業(yè)復(fù)核機制，假如某個地區(qū)審計機關(guān)要開展復(fù)核，可以邀請本地其他同級地區(qū)的審計機關(guān)進行，而不是更高一級的地方審計機關(guān)參與，也就是滿足平級、單向、不交叉、不互查的規(guī)則。二是將審計質(zhì)量控制始終作為第一目標，國際同業(yè)復(fù)核無論是績效審計復(fù)核還是財務(wù)審計復(fù)核，甚至是對戰(zhàn)略規(guī)劃、法律地位的復(fù)核，都是以質(zhì)量評估為基礎(chǔ)，以質(zhì)量控制為目標的，我國也應(yīng)當(dāng)吸取這項實踐經(jīng)驗，將質(zhì)量控制放在核心位置。三是在選擇需要復(fù)核的審計項目時，應(yīng)堅持突出重點，把握重要性水平的原則，重點項目應(yīng)在不違背行業(yè)準則的前提下最大限度的向復(fù)核小組開放相關(guān)的文件、資料及檔案，復(fù)核結(jié)果也應(yīng)及時向上級審計機關(guān)報告。四是建立上級主導(dǎo)的模式，由審計署牽頭，上級審計機關(guān)主導(dǎo)開展同業(yè)復(fù)核，國際同業(yè)復(fù)核是建立在自愿的基礎(chǔ)上，我國如果要將同業(yè)復(fù)核全面推行并發(fā)展成制度化、常態(tài)化、標準化的活動，就少不了高級審計關(guān)的帶頭作用，并逐級推廣實施，每一級由上級審計機關(guān)主導(dǎo)，制定方案，敦促進行。我國審計署也可適當(dāng)出臺相關(guān)文件或法規(guī)，用于指導(dǎo)全國審計同業(yè)復(fù)核有序進行。

（作者單位：河南財政金融學(xué)院）