二十年會計監督改革與發展的成就、問題和展望

●謝獲寶 向 同

一、會計監督改革與發展的背景分析

四十年改革開放是中國共產黨領導中國人民取得經濟社會巨大發展成就的偉大壯舉。1978年黨的十一屆三中全會召開，我國改革開放的大幕正式拉開。上個世紀70年代末、80年代初我國農村率先實行聯產承包責任制改革；1984年我國城市經濟體制改革全面展開；1983年和1984年分兩步實施“利改稅”。上述改革改變了政府與企業的關系，調動了企業的積極性，極大影響了企業的經濟活動和會計行為。1992年黨的十四大明確我國經濟體制改革的目標是建立社會主義市場經濟體制；1993年十四屆三中全會通過 《中共中央關于建立社會主義市場經濟體制若干問題的決定》，明確我國要在宏觀上建立市場主導資源配置的社會主義市場經濟體制，微觀上建立產權明晰、責權明確、政企分開、管理科學的現代企業制度；1994年實施 “分稅制”改革。這樣政府管理企業的方式發生根本改變，企業的法人主體地位越來越突出，在主體利益驅動下，企業的經濟活動和會計行為不同于以往，利益集團私利誘發的經濟活動和會計行為越來越多。2013年11月黨的十八屆三中全會通過《中共中央關于全面深化改革若干重大問題的決定》，明確改革的重要目標是完善和發展中國特色的社會主義制度，推進國家治理體系和治理能力現代化，進一步強調市場在資源配置中起決定性作用，積極發展混合所有制經濟，推動國有企業完善現代企業制度，加快政府轉變職能，強化權力運行制約和監督體系；2013年12月在中央經濟工作會議上，習近平總書記首次提出 “注意處理好經濟社會發展各類問題，既防范增長速度滑出底線，又理性對待高速增長轉向中高速增長的新常態”，隨后進一步分析了經濟增速新常態問題，經濟結構優化問題，以及經濟發展從要素驅動、投資驅動向創新驅動發展等問題，為我國經濟持續健康發展指明了方向；2017年黨的十九大提出中國特色社會主義建設進入新階段，明確了新時期中國社會的主要矛盾已經轉化為人民日益增長的美好生活需要和不平衡不充分的發展之間的矛盾，中國進入決勝全面建成小康社會的新階段，進入建立現代化經濟體系的新階段；2018年習近平總書記在慶祝改革開放40年大會上發表重要講話，發出中國更加全面深化改革開放的最強音，講話中總書記明確指出“改革開放40年的實踐啟示我們：創新是改革開放的生命”。近年來企業所得稅率降低，個人所得稅法對起征點、適用稅率和稅前扣除項目作出調整，營改增工作全面推進等，都深刻調整了國家、企業和個人之間的經濟利益關系，進而影響各個主體的經濟活動和會計行為。1990年和1991年我國上海證券交易所和深圳證券交易所分別成立，伴隨上市公司數量的增加，我國資本市場蓬勃發展，企業利益相關者之間經濟利益日益復雜，維護股東、尤其是中小股東合法經濟權益的訴求突出，急需提高上市公司會計信息質量，加強上市公司信息披露監管，維護資本市場秩序，這從根本上促進了我國會計準則、獨立審計準則和證券交易制度的發展。

之所以簡單回溯我國改革開放的基本歷程，是因為國家的基本經濟制度、國家的經濟體制、國家的治理體系、國家的經濟社會發展狀況、資本市場的發展水平、整個社會的經濟活動和會計行為的狀態決定了政府會計監督的政策取向和發展水平；是因為微觀企業的制度形式、公司治理結構、企業的經濟活動和會計行為決定了社會會計監督和企業內部會計監督的理念取向和實踐活動。政府會計監督、社會會計監督、單位及企業的內部會計監督都應該具有前瞻性、引導性、適應性、響應性、反饋性和糾錯性等特征。近二十年來社會主義市場經濟體制的建立、社會主義市場經濟體系的發展、國家治理體系的進步、現代企業制度的建立、公司治理結構的優化從根本上促進了我國政府會計監督、社會會計監督和單位及企業內部會計監督的發展進步，也決定了我國現實會計監督的不足。了解和理解我國改革開放的進程、經濟社會的發展和企業制度的變革，才能科學總結和充分理解我國近二十年會計監督取得的巨大成就。

二、會計監督的內涵和會計監督體系

（一）會計監督的內涵

會計監督是重要的經濟監督實踐活動，也是特別有中國特點的理論問題。2008年之前針對該問題有一些有影響力的研究成果，學者們分別探究了會計監督和財務監督的關系（陳毓圭，1995）、會計監督和監督會計的關系（陳鐵鋒，1996）、會計監督的概念和范疇分析（曹剛，2000）、會計監督和會計控制的概念辨析（吳長慧、郭武，2000）、采用經濟學分析方法針對我國資本市場闡述政府主導型會計監督優于市場主導型會計監督 （黃世忠等，2002）、基于公司治理基礎上企業利益相關者的會計行為分析和會計監督體制的構建 （王竹泉，2003）、通過建立兩階段動態博弈模型并對其求解分析會計監督的有效性（吳聯生、王亞平，2003）等問題。遺憾的是，2008年之后深入探究會計監督、尤其是政府會計監督的有影響力的文獻極其少見，除《改革開放30年會計監督的發展與創新》（王竹泉、畢茜茜，2008）外，研究政府會計監督的有影響力的文獻并不多見。根據百度學術搜索結果，學者們將研究重點轉向微觀領域中內部控制和社會會計監督等問題，政府會計監督相關問題較為集中地發表于《財政監督》和《財務與會計》等雜志，部分文獻如 《關于會計監督管理的若干思考》（楊明亮，2010）、《我國會計監督現狀及優化思考——基于 〈會計法〉修訂的分析》（唐國平等，2017）、《我國會計監督工作的成效、問題和未來展望——基于財政部2018年會計信息質量檢查公告的研究》（劉勝良，2018）。這么重要的學術論題沒有得到學術界應有的關注，使得會計監督有關的深層次問題缺乏理論指導，會計監督的核心理論問題和基礎性概念都沒有得到深究，政府、尤其是財政部門的會計監督實踐主要通過“會計執法大檢查”等方式開展，盡管連年進步、取得一定成效，但是事后檢查監督的特征十分明顯。

從不同視角考察，會計監督的利益相關者、會計監督的目標、主體、方式和內容都有較大的差異，站在不同角度，人們對會計監督的認識也有較大區別。王竹泉、畢茜茜（2008）在《改革開放30年會計監督的發展與創新》中將1978年-2008年會計監督的發展分為計劃經濟時期政府主導會計監督的延續 （1978年-1984年）；利益沖突導致會計監督陷入困境（1984年-1992年）；會計監督不斷探索和改革試點（1992年-2000年）；會計監督體系逐步理順，內部控制漸受關注（2000年-2008年）四個時期，引用和評述了20多篇論文，但卻沒有對會計監督給出自己的定義，這也說明明確會計監督的定義是個難題。但是，不對會計監督的內涵進行深入分析，又難以深入討論會計監督的問題、回顧會計監督的成就。

從宏觀層面出發，在《關于會計監督管理的若干思考》（楊明亮，2010）一文的詞條中，政府會計監督被認為是由國家有關部門實施的會計監督，它通過對單位會計資料及其所反映的經濟活動的檢查來監督單位的經濟活動，對政府負責，目的是維護國家利益。徐德玉和溫泉（2018）在《改革開放四十年中國注冊會計師制度回顧與展望》中將我國注冊會計師制度演進與變遷的歷程分為恢復重建期 （1980年-1991年）；初步確立階段（1991年-1998年）；體制創新階段（1998年-2004年）；快速發展階段（2004年-2012年）；深化改革階段（2012年至今）五個階段，遺憾的是該文也沒有對社會會計監督給出明確定義。徐經長（2002）則從證券市場會計監管的角度，認為“會計監管是指以矯正和改善證券市場中的會計信息披露問題為目的，政府機構和中介組織依照有關的法律和規章，通過法律、經濟、行政等手段，對各類市場主體的會計行為所進行的干預、管制和引導”。研究微觀企業內部控制內涵的文獻不少，但是很少有討論單位和企業內部會計監督定義的文獻。無論是直接給出或間接隱含會計監督內涵的文獻，基本認同會計監督是對會計行為的監督，更多體現為檢查監督。這樣的會計監督定義，沒有強調會計監督的穿透性，更多關注形式監督、合法性監督和事后監督與檢查，與我國經濟社會發展和國家治理對會計監督的要求有較大的差距。

從1985年我國制定的 《會計法》到2017年新修正的《會計法》看，會計監督都專門設置一章，其中都規定有政府會計監督、社會會計監督和單位內部會計監督的權責條款，對財政部門的會計監督和單位內部會計監督的權責問題和監督內容的規定都比較具體。因此，從經濟理論、法律法規依據和會計監督實踐等方面綜合考慮，我國的會計監督包括政府會計監督、社會會計監督和單位內部會計監督三大領域。

結合會計監督改革與發展的背景分析，從宏觀視角出發，政府會計監督、社會會計監督和單位及企業會計監督都應該有利于我國經濟社會的高質量發展、有利于現代化經濟體系的建設、有利于社會主義市場經濟秩序的穩定、有利于社會公眾利益最大化目標的實現、有利于資源有效配置、有利于提升國家治理水平，應該主動嵌入國家治理體系；從微觀視角出發，政府會計監督、社會會計監督和單位及企業會計監督都應該有利于促進現代企業制度建設、有利于改善公司治理結構、有利于企業利益相關方合法權益的有效維護、有利于企業資源配置、有利于企業價值創造、有利于防范企業風險、有利于防止企業發生違法違規的經濟活動和會計行為，有助于提高會計信息質量、實現會計目標。

綜合以上分析，本文從廣義視角，對會計監督下一個定義。會計監督是為了促進經濟社會健康發展、高質量發展，為了實現社會公眾利益最大化目標；為了促進社會資源有效配置，促進企業創造價值，維護企業利益相關方的合法權益，由政府有關部門、社會中介組織和單位及企業自身，根據法律法規的規定，對宏觀和微觀的經濟活動、經濟業務和會計行為進行事前參與、事中跟蹤和事后檢查、評價的系統性監督活動，通過穿透式監督，防止經濟和會計事務上的違法行為，確保會計信息質量，促進會計目標實現。將會計監督上升到融入國家治理、維護社會公眾利益、促進企業價值創造、防范經濟和會計違法行為、保證會計信息質量、最終促進資源有效配置、經濟社會健康發展的高度來設計會計監督系統，考慮和解決會計監督問題，會計監督才能滿足社會主義市場經濟健康發展、企業可持續和高質量發展的需要。

（二）會計監督體系

根據經濟管制理論、信息不對稱理論、委托代理理論和企業合約理論，結合《會計法》等法律法規的規定，總結長期會計監督的實踐活動，我國的會計監督體系如圖1所示。

會計監督體系結構圖說明我國的會計監督由政府會計監督、社會會計監督、單位及企業會計監督，互相分工、相互協作完成對社會和單位及企業會計行為的監管。根據管制的公共利益理論，政府為了維護社會公眾的最大利益，由財政、審計、稅務、人民銀行、證券監管、保險監管等部門依據有關法律、行政法規規定的職責，以社會事務管理者的身份對各個層級的會計行為實施會計監督。根據信息不對稱理論、委托代理理論和企業合約理論，財政、國資部門及其派出機構或代理人以出資者身份對單位和企業的經濟業務和會計行為實施會計監督。

《會計法》第四章會計監督部分第三十一條規定：有關法律、行政法規規定，須經注冊會計師進行審計的單位，應當向受委托的會計師事務所如實提供會計憑證、會計賬簿、財務會計報告和其他會計資料以及有關情況。任何單位或者個人不得以任何方式要求或者示意注冊會計師及其所在的會計師事務所出具不實或者不當的審計報告。根據管制的利益集團理論、信息不對稱理論和企業合約理論，會計師事務所等社會中介機構根據會計法和相關法律、法規的規定，可以接受政府或企業利益相關者委托，依法開展會計監督活動。

《會計法》第四章會計監督部分第二十七、二十八、二十九、三十和三十五條對單位及企業進行會計監督作出了規定。根據信息不對稱理論、委托代理理論和企業合約理論，單位及企業利益相關者為了維護自身的產權利益對單位及企業的經濟活動和會計行為實施會計監督，比如股東會、董事會、監事會、銀行及其他債權人、企業職工等基于維護自身的產權權益實施會計監督。根據信息不對稱理論、委托代理理論、企業合約理論、資源配置理論、企業融資理論等，企業的經營者、單位及企業會計機構和會計人員、職工需要對單位及企業的經濟活動和會計行為實施會計監督。這兩種類型的會計監督都屬于單位及企業自身的會計監督。

政府部門、社會中介組織、單位及企業根據法律、法規的規定和正常開展經濟活動和會計行為的需要，互相獨立、又互相配合地實施的會計監督構成了我國完整的會計監督體系。實踐證明，這一具有中國特色的會計監督體系取得了良好的會計監督效果。

圖1 會計監督體系圖

三、會計監督的供需動力分析和政府會計監督的定位

（一）會計監督的供需動力分析

不同于微觀企業會計監管的供求關系分析，這里是從整個社會會計監督體系的視角進行會計監督的供需動力分析。

1、會計監督的需求動力分析。會計監督的需求動力主要來自以下方面：其一，管制的公共利益理論認為，管制機構的管制以公共利益最大化為己任。這是將如何執行管制置于一種理想狀態所做出的假定，假定管制機構是無私的、公正的，是為公眾利益服務的。政府部門的會計管制應該有這樣的出發點，也就是政府部門會計監督的出發點應該建立在實現社會公共利益最大化基礎上。在市場失靈、契約約束不足、聲譽機制不能有效發揮作用的前提下，單位或企業的會計行為可能偏離社會公眾利益最大化的目標，或者單位及企業提供會計信息、規范會計行為成本很高的情形下，政府需要參與其中通過制度供給和管制活動解決問題，實現公眾利益最大化目標。這時政府部門作為社會事務管理者的身份就有了實施會計監督的需求。

其二，在所有權和經營權分離的條件下，在所有者和經營者之間存在著委托代理關系的情境中，由于企業產權所有者、企業外部利益相關者和企業經營者之間在有關企業經濟活動和會計行為上經常存在著信息不對稱性，這樣經營者可能利用信息優勢做出傷害其他利益相關者合法權益的行動，這時上述關系中信息劣勢方依據法律法規的規定有權通過聘請社會中介機構對經營者實施會計監督，同時信息劣勢方也可以通過合約約定對經營者實施會計監督。進一步，企業的控股股東和經營者作為企業的內部人經常擁有信息優勢并利用信息優勢做出決策，作為中小股東和債權人等外部人經常處于信息劣勢的地位，并可能因此受到傷害，這時根據公司法律法規和治理規則賦予的權利，外部人就產生對內部人實施會計監督的需求。政府作為出資者身份的會計監督也會產生這類會計監督需求。

其三，根據委托代理理論，經營者為了更好地完成受托責任，做好企業內部資源配置工作，做到合法合規經營，規范企業的會計行為，企業的經營者、會計機構和會計人員需要實施單位及企業內部的會計監督。

2、會計監督的供給動力分析。會計監督的供給動力主要來自以下方面：《會計法》第七條規定國務院財政部門主管全國的會計工作，縣級以上地方各級人民政府財政部門管理本行政區域內的會計工作。第三十二條規定財政部門對單位是否依法設置會計賬簿；會計核算賬證和報告資料是否真實、完整；會計核算是否合法合規；會計從業人員是否具備專業能力、遵守職業道德等進行會計監督。財政、審計、稅務、人民銀行、證券監管、保險監管等部門依照法律法規的相關規定實施會計監督。這樣使得政府有關部門提供會計監管既有法律依據，又有人力、物力和財力的保障。而且政府部門為了履行社會管理事務，維護公眾利益，維護社會主義市場經濟秩序，確保資本市場健康發展，保證單位及企業會計行為的合法、合規，也有責任提供會計監督的相關活動和力量，根據需要適時、適度提供會計監督。

根據《會計法》和《注冊會計師法》的有關規定，具有資格和資質的會計師事務所，具有職業勝任能力和職業道德素養的注冊會計師接受政府或其他委托人的委托對單位及企業的經濟活動和會計行為實施會計監督，提供有力、有效的社會會計監督活動。

在單位及企業與其利益相關者開展經濟業務往來過程中為了促成交易的發生，降低交易成本，提高交易效率，實現雙贏的目標，基于聲譽機制和合約約束機制，單位及企業也會主動供給會計監督活動。而且，單位及企業為了更好地配置經濟資源、有效地開展經濟業務，規范自身的會計行為，也會主動實施會計監督。

透過會計監督需求動力分析和會計監督供給動力分析，可以發現政府部門、社會中介組織、單位及企業既有會計監督的巨大需求動力，也是會計監督力量的供給者，只不過它們的需求動力和供給動力并不相同，而且各自的需求動力和供給動力還不能互相抵消。進一步，這些會計監督的需求方和會計監督力量的供給方的供需動力及其機制都會伴隨經濟社會的發展而演進和調整，以實現會計監督活動與社會環境之間的動態匹配狀態。

（二）政府會計監督的定位

從會計監督體系看，會計監督的主體主要有三種類型：政府部門、社會中介機構、單位及企業自身。社會中介機構主要是接受政府委托（通過政府購買服務等方式）和單位及企業的利益相關者的委托而開展鑒證等形式的會計監督活動。因此，就整個社會而言，會計監督的核心主體是政府部門和單位及企業。單位及企業的經濟業務導致它們發生各種會計活動和會計行為，經營者、會計機構和會計人員基于經營決策、經營管理、會計核算和會計控制的需要實施的會計監督能夠從根本上保證會計信息的質量，促成會計目標的實現，是最基本的會計監督；單位及企業利益相關者為了維護基于各自產權的合法權益而實施的監督是最強有力的會計監督，也是最為用心的會計監督。根據管制的利益集團理論，這兩種類型的會計監督比較容易取得切實有效的成果。這兩種類型的會計監督做好了，其他形式會計監督的負擔就會大幅度減輕，整個社會會計監督的效果就會大幅度改善。

會計監督是有成本的，政府的會計監督活動不是越多越好，政府會計監督應該側重于解決具有社會需要但是其他形式會計監督無法解決的監督問題。根據前面分析，會計監督的動力首先來自單位及企業為了維護自身聲譽，因而提供高質量會計信息而主動實施監督；其次是單位及企業為了市場競爭的需要、贏得交易對手的認可、促成交易的發生，迫于市場壓力而實施的監督；再次是單位及企業在交易過程中與交易對手簽訂并履行各種類型的合約，為合約簽訂和合約履行接受的監督；最后是根據法律法規的規定，由于單位及企業參與資本市場活動，為了維護資本市場參與各方的合法權益，維護資本市場秩序，通過委托形式，由社會中介機構提供的監督。只有上述各種形式的會計監督無法解決的問題，才由政府部門根據相關法律法規的要求實施會計監督活動。在社會主義市場經濟秩序能夠得到有效維護、會計行為能夠得到有效規范的前提下，盡量將政府會計監督控制在最小的范圍內。

作為社會事務管理者身份的政府會計監督對保證社會會計監督、單位及企業內部會計監督落到實處、取得成效是極其重要的，這是由政府會計監督的宏觀性、法定的權威性、強制性、監督手段的多樣性、監督活動的外部性、獨立性、超脫性和再監督性（楊明亮，2010；何佳蔚，2014）決定的。

四、二十年會計監督的改革與發展成就回顧

改革開放四十年中國社會取得的巨大進步為會計監督的發展變化提供了良好的社會環境基礎，1998年至2018年20年間我國會計監督的改革與發展在會計監督法律法規供給、監督理念革新、監督目標改進、監督體系建設、監督人才培養等方面都取得巨大成就。

（一）會計監督法律法規的供給

有關會計監督的法律法規等有效的制度供給是政府的職責，是單位及企業開展經濟活動和會計行為的規范，也是會計監督的權利來源和監督活動的標準依據，沒有系統、完善的會計監督法律法規體系作為保障，會計監督工作難以有效開展，會計監督成效無法實現。20年來，我國在會計行為和會計監督方面的法律法規制定和完善方面的成績十分顯著。1999年和2017年我國分別修訂和修正《會計法》，為單位及企業會計核算和會計監督提供了法律支持。1999年、2004年、2005年、2013年分別修改、修訂和修正《公司法》；1998 年通過 《證券法》，2004 年、2005年、2013年、2014年分別修正、修訂和修正《證券法》，近年來，證監會還分別披露了一系列《會計監督風險提示》和《公開發行證券的公司信息披露內容與格式》等規定；2006年修正了 《審計法》，2010年修訂 《審計法實施條例》；2014年修訂了《注冊會計師法》，目前財政部正在推進修訂《注冊會計師法》，證監會正在推進修訂《證券法》和制定《期貨法》。

自2006年財政部制定并頒布 《企業會計準則——基本準則》和38項具體會計準則后，2014年進行第一次大規模修訂和增補，2017年再次大規模修訂收入、政府補助、金融工具確認和計量、金融資產轉移、套期會計、金融工具列報等準則，制定持有待售的非流動資產、處置組和終止經營等準則，并陸續發布一系列應用指南、企業會計準則解釋和會計處理規定，使我國會計準則體系與國際財務報告準則全面趨同。2010年通過《國家審計準則》。2006年2月財政部頒布了48項注冊會計師執業準則，包括鑒證業務準則、審計準則、審閱準則、其他鑒證業務準則、相關服務準則和會計師事務所質量控制準則等，隨后還推出一系列應用指南和審計準則問題解答，而且這些審計執業準則與時俱進地進行了修訂和增補，形成了我國注冊會計師的獨立審計準則體系。2009年注冊會計師協會發布《中國注冊會計師職業道德守則》等規范。2003年開始中國內部審計協會發布包括《內部審計基本準則》和具體準則在內的一系列審計準則，并于2013年進行了全面修訂。2008年財政部會同證監會、審計署、銀監會、保監會制定了《企業內部控制基本規范》，2012年財政部印發了 《行政事業單位內部控制規范（試行）》，2017年財政部印發《小企業內部控制規范（試行）》。近年來財政部還制定了《管理會計基本指引》，并印發了一系列管理會計應用指引和案例。2015年開始 《政府會計準則——基本準則》和一系列具體會計準則不斷推出，使得我國各種類型的準則體系基本完備。

20年來我國會計監督在立法、立規方面的成績是令人欣慰的，這些法律法規的推出和實施，為我國會計監督實現維護社會主市場經濟秩序、推進現代企業制度建設、防范會計違法違規行為、提高會計信息質量起到保駕護航的作用。

（二）會計監督理念的革新

傳統的會計監督更多是事后檢查、處罰，主要監督會計業務和會計行為，以檢查會計憑證、會計賬簿、會計報告和其他會計資料為主，形式化合法合規監督的特點突出，整體處在“為監督而監督”的狀態，事后懲處特征明顯，建設性作用發揮有限。會計監督觀念落后，監督范圍狹小，監督效果有限。

隨著會計監督理論研究的進步，會計監督實踐經驗的積累，20年來會計監督理念發生根本性改變，從事后形式化合法合規地檢查會計核算工作及資料，規范會計行為，發展到接受“穿透式”監管理念指導，透過形式檢查重點關注實質性檢查的會計監督新階段。所謂“穿透式”監督就是按照“實質重于形式”的原則，透過會計資料和會計行為的形式，檢查經濟業務的實質，透過經濟業務現象檢查產權交易和產權關系的實質，將事后監督檢查發展到事前參與和引導、事中跟蹤和控制、事后反饋和提升的狀態，發揮會計界定產權、保護產權、保護產權權益所有者合法利益的功能，提升會計信息質量，實現會計目標，改善資源配置效率和效果。不實施穿透式會計監督，會計監督作用有限、會計監督的功能難以發揮，會計監督的地位難以提高，會計監督的格局難以改變。到目前為止，穿透式會計監督不再是僅僅處于監督理念束之高閣的狀態，而是已經應用于實踐，并取得成效。近20年財政部推動的年度會計大檢查、每年披露的《中華人民共和國財政部會計信息質量檢查公告》的內容和取得的成績充分展現了會計監督觀念的進步。比如 《中華人民共和國財政部會計信息質量檢查公告》（第三十九號）報告：2017年度會計執法大檢查，共檢查企業及行政事業單位28968戶、會計師事務所1529戶，有效整頓和規范了會計秩序，為完善社會主義市場經濟體制，加快轉變經濟增長方式，防范化解重大風險發揮了重要作用。只有實施穿透式會計監督檢查，才能完成這樣的會計監督任務，達成這樣的會計監督成效，實現這樣的會計監督目標。

（三）會計監督目標的改進

目標是社會組織或個人對一項工作希望達到的境地所作出的合理期許，根據具體情境可以作出調整。因此，不同于會計監督基本職能的相對穩定性，會計監督的目標應該根據社會發展狀況相機而變。長期以來，審計工作監督和證券市場發展推動的社會會計監督都比較強勢，政府會計監督一直處于比較弱勢的狀態，會計監督的目標定位較低，比較強調對會計資料進行事后檢查，規范會計行為，防范會計違法違規行為的發生，提高會計信息質量，維護會計秩序，保證會計工作合法合規。這樣的會計監督目標定位與國家建立社會主義市場經濟體制和健全現代企業制度的社會背景和要求極不適應。

基于我國宏觀上發展社會主義市場經濟體制和建立現代國家治理體制的目標；經濟上大力發展資本市場，實現市場在資本市場和要素市場發揮資源配置的主導作用；社會活動中加強民主法治建設，強化誠信意識和契約精神；微觀上建立現代企業制度和完善公司治理結構的社會背景，會計監督的目標應定位于維護社會主義市場經濟秩序，規范單位及企業經濟活動和會計行為，防范、查處會計違法違規行為，提高會計信息質量，促進社會資源配置，提高各個層次、各種類型的契約效率。這樣的會計監督目標定位才與受托責任觀下的會計目標和決策有用觀下的會計目標相一致，會計核算和會計監督的職能也才能并行發揮；這樣的會計監督目標定位才能夠將《會計法》第一條“為了規范會計行為，保證會計資料真實、完整，加強經濟管理和財務管理，提高經濟效益，維護社會主義市場經濟秩序”的立法宗旨落實到具體的會計監督活動中。

（四）會計監督體系的建設

科學完整的會計監督體系是全面覆蓋經濟活動和會計行為的監督活動，實現會計監督目標，提高會計監督效率，解決重大監督偏誤的組織保障。20年來，我國先后制定、修改和修訂的《會計法》《審計法》《證券法》《公司法》《企業國有資產管理法》《財政部門實施會計監督辦法》等法律法規明確了政府會計監督的職責和權威；20年來，我國先后制定和修訂的《會計法》《證券法》《注冊會計師法》《注冊會計師執業準則》等，明確了社會會計監督的職責和執業規范；20年來，我國先后制定和修訂的 《會計法》《企業會計準則》《政府會計準則》《企業內部控制基本規范》等法律法規，明確了單位及企業內部會計監督的職責和依據。相關法律法規的頒布和實施形成了我國政府會計監督、社會會計監督、單位及企業內部會計監督三位一體對全社會會計行為進行全覆蓋的會計監督體系。這一具有中國特色的會計監督體系有效維護了社會主義市場經濟秩序和單位及企業的經濟活動秩序。政府通過會計執法大檢查等形式、社會中介通過受托監督的形式、單位及企業通過產權利益相關者和企業經營者監督等形式，有效完成了國家賦予的會計監督任務，促進了國家治理的進步和公司治理的進步。三位一體的會計監督體系中，政府部門的會計監督主要通過對社會會計監督和單位及企業內部會計監督的再監督實現監督目標，完成監督任務，政府部門的會計監督具有更高的權威性和格局觀；單位及企業的會計監督則在會計監督中發揮著基礎性、根基性作用；社會會計監督以獨立性高、客觀公正性強的優勢贏得社會的信任，接受委托開展各種形式的會計監督。

（五）會計監督人才的培養

沒有一大批具有專業勝任能力和職業道德素養的會計監督人才，會計監督工作就無法展開，會計監督的目標就無法實現。會計核算和會計監督是會計的兩大職能，二者密不可分。從會計工作整體視角看，從《會計法》立法宗旨看，從規范會計行為、打擊會計違法行為的成效看，并從會計目標出發，會計核算工作也是會計監督工作，會計核算人員也是會計監督人員。

20年來，我國會計監督的巨大成就之一就是培養了一大批稱職、負責的會計監督人才。據財政部相關資料，2016年底我國擁有注冊會計師近10萬人，非執業會員更多；2016年我國具有證券期貨相關業務資格的會計師事務所共40家，從事證券期貨相關業務的注冊會計師一大批；2017年底，我國的會計師事務所共有8600余家，執業會員達到10萬余人；近年來每年報考注冊會計師的人數達到近百萬；更為龐大的，2017年底，我國具備初級資格的會計人員442.8萬人，具有中級資格的會計人員179.62萬人，具有高級資格的會計人員14.46萬人；為了培養高層次會計人才，財政部層次上選拔的全國會計領軍人才培養工程累積人數達1600多名；加上一批政府部門的會計、審計和相關經濟管理人才，我國從事會計工作，實施會計監督工作的人才數量令人驕傲，而且人才層次逐年提升。在會計監督新的征程上，我國會計監督人才輩出，并與會計監督工作的發展共成長。

五、會計監督改革與發展中存在的問題和未來展望

乘著改革開放四十年的東風，尤其是20多年來邁在建立社會主義市場經濟體制和現代企業制度、推進國家治理現代化和公司治理現代化的征程上，我國會計事業取得大發展，會計監督工作相機而動，取得巨大成就。但是，目前我國會計監督的發展現狀與中國特色社會主義進入新時代、中國處于決勝全面建成小康社會的新時期的需要，與全面深化改革、全面推進開放的要求，與建立社會主義市場經濟體系、建立現代企業制度的進程，與推進國家治理現代化和公司治理現代化的工作，與維護社會主義市場經濟秩序、推動資本市場健康發展、優化資源配置效率、規范經濟活動和會計行為、促進企業提高競爭能力和經濟效益的目標尚有較大差距。

（一）會計監督改革與發展中存在的問題

主要問題是：第一，關于會計監督的理論研究、尤其是財政部門會計監督的理論研究成果不多，目前會計監督的研究焦點集中在微觀企業的內部控制及其經濟后果、社會會計監督及其經濟后果、國家審計、資本市場監管等領域，對財政部門會計監督的研究關注不夠，研究成果有限，有代表性、有深度的研究成果更少。財政部門會計監督目標、提高監督成效的機制和組織、日常監督的手段、重大問題監督活動的抓手等主題都需要深化研究。沒有高水平的理論研究就難以有高質量的會計監督實踐。第二，會計監督整體上還是停留于檢查會計資料式的事后檢查和處罰狀態，對社會經濟發展中的大問題、對促進資源配置式的新型監督重視不夠，對事前監督和事中監督重視不夠，通過穿透式監督，透過會計資料監督經濟活動，維護產權秩序和產權所有者合法權益的監督活動做得不夠。第三，會計監督的目標整體上定位過低，偏向規范會計行為、防范會計違法違規行為，提高會計信息質量方面，沒有很好地體現《會計法》第一條所述的立法宗旨，沒有嵌入會計目標實現過程中，沒有很好地與國家治理現代化和公司治理現代化互相呼應，沒有很好地響應社會主義市場經濟體制和現代企業制度建設的需要。相應的，會計監督的地位一直沒有得到應有的提升。第四，會計監督法律法規的建設質量有待提升，一方面廣義的會計監督法律法規表面上與國際趨同，實質上尚有差距，比如美國COSO委員會1992年發布《內部控制整合框架》，1994年進行修訂，2004年則發布新的 《企業風險管理整合框架》，2017年推出新版的《企業風險管理整合框架》，這一進程將企業內部控制和風險管理從“控制環境、風險評估、控制活動、信息溝通與交流、對環境的監控”等五要素控制狀態推進到“內部環境、目標制定、事件識別、風險評估、風險反應、控制活動、信息與溝通、監督”等八要素管理狀態，2017年《企業風險管理整合框架》推出之后，將風險管理提升到與公司戰略和績效導向相整合的新階段，并將風險管理要素提煉為“治理和文化、戰略和目標設定、風險管理實施、評估和修改、信息溝通和報告”，完整地將風險管理融入管理系統。我國很多會計監督方面的法律和規則如何在理解國際化規則本質基礎上進行有效吸收還有很多工作要做。另一方面，我國不少會計和會計監督法律法規的本土化特點不夠，比如我國借鑒國際財務報告準則推出和修訂一系列新的企業會計準則，并不斷修訂和發布新的財務報表格式規范，關注準則形式、關注報告格式，不考慮形式差異和實質差異的區別，忽略中國經濟社會背景的特殊性，讓人有一種“鸚鵡學舌”之感，頻繁的修改和調整讓實務工作者無所適從，而且嚴重增加法律法規變遷成本和適應成本。建立既有國際化特點，又與中國社會制度背景相適應的、能夠較好地解決本土問題的會計監督法律法規體系尚需努力。這也導致中國的會計監督對外而言國際化程度不高、競爭力不強，對內而言水土不服、效果不好。第五，政府部門會計監督、社會會計監督和單位及企業會計監督的分工協作不夠，導致有些領域和事項重復監督，有些領域和事項監督不足，監管成本較高，監管效率較低，監管的市場化程度和社會化程度不足。而且，會計監督高層次人才缺乏，會計監督人才整體素養急需提升，特別值得關注的是，我國目前會計監督中現代化、信息化監督工具運用不足。

（二）會計監督未來發展的簡單展望

回顧20年來我國會計監督取得的偉大成就，認識我國會計監督發展過程中存在的問題，深刻領會十八大、十九大報告，領會十八屆三中全會 《中共中央關于全面深化改革若干重大問題的決定》，領會習近平同志在慶祝改革開放40年大會上的講話精神，深入解讀財政部印發的《會計改革與發展“十三五”規劃綱要》，會計監督改革與發展的美好前景值得期待。

展望未來：第一，我國會計監督的理論研究將得到加強，尤其是有關具有本土特色的財政部門會計監督的理論和實踐問題會受到更多重視，伴隨中國特色社會主義市場經濟的發展，我國國家治理水平的不斷提升，一批具有本土特點的有關政府會計監督、單位及企業內部會計監督的研究成果將會產生世界級的影響。比如，宏觀方面，由財政部門組織、各部門互相配合、中央和地方一起行動對會計師事務所實施的社會會計監督工作和單位及企業會計行為所發起的全國性會計執法大檢查等政府會計監督實踐；微觀方面，對于華為、海爾等取得巨大成功的出生于本土的國際性企業內部控制的成功經驗都需要總結提煉。隨著中國背景會計監督理論和實踐問題的深入研究，理論界和實務界都會在世界范圍內對會計監督、尤其是政府會計監督的進步做出中國的貢獻、提供中國的經驗。第二，穿透式會計監督將日益得到普及，停留于事后會計資料檢查和會計行為規范的會計監督將讓位于聚焦社會主義市場經濟體制建立和完善、現代企業制度建立和發展、國家治理現代化、公司治理現代化、產權及產權權益維護、合約效率提高和法治精神建設、各個層次的經濟活動和風險防范水平提高的需求、資源配置和價值創造需要等問題的穿透式會計監督，讓位于事前、事中、事后一體化的會計監督。相應的，會計監督的目標定位將得到大幅度提升，會計監督在社會進步、經濟發展中將做出更大貢獻，會計監督的地位也因此會得到大幅度提升。第三，基于本土化背景、具有國際化特點的會計和會計監督的法律法規供給將不斷增加，在國際化特征上“東施效顰”式、“形像神不像”式的法律法規將減少，在本土化特征上適應性更強、能夠更好地解決中國實際問題的法律法規的供給將增加，就像財政部推出的管理會計指引和案例之類的制度供給將越來越多。第四，隨著國家治理的進步，社會主義市場經濟的發展，會計監督體系的效率將大幅度提升，會計監督主體之間的協作配合將更加默契，政府會計監督的力度還會加強，但是政府會計監督的范圍將減少，接受政府委托和企業利益相關者委托開展具有獨立性和客觀性特點的社會會計監督還將擴容，單位及企業利益相關者基于權益維護開展的會計監督將更加有力、更加有效，未來促進資源配置水平、提高契約效率、規范內部控制，由經營者、會計機構和會計人員開展的內部監督將更加深化。綜合而言，會計監督的社會化、市場化特征將更加突出。第五，會計人才和會計監督人才的素養將得到大幅度提升，一大批具有國際教育背景、兼具本土和國際教育背景、既熟悉國際慣例又了解本土背景的會計人才將服務于中國會計工作和會計監督工作，一批批優秀的、高素質的會計監督人才持續涌現。伴隨會計和會計監督人才的成長、我國國際經濟業務的增加、綜合國力的提升、開放力度的加大，我國服務于“一帶一路”等國家戰略和國際經濟活動的會計和會計監督工作等將在世界各地繼續開疆拓土，會計和會計監督的國際業務將大幅增長，會計和會計監督業務的國際競爭力也將不斷提升。第六，隨著科技進步，會計監督的信息化、智能化程度將會極大地得到提高，運用互聯網、物聯網、大數據技術、云計算、人工智能、機器學習參與會計監督的場景到處都是，實時監督、在線監督、“監督無死角”、深度監督、穿透式監督的理想狀態將真正變成現實。■