開展證券資格會計師事務所聯合檢查方法研究

●周玉敏

我國注冊會計師行業不斷發展，總體規模和執業質量大幅提高，財政部作為注冊會計師行業的主管部門，依據《會計法》和《注冊會計師法》，陸續出臺了《財政部關于加快發展我國注冊會計師行業的若干意見的通知》《關于進一步做好證券資格會計師事務所行政監督工作的通知》《關于會計師事務所從事證券期貨相關業務有關問題的通知》等辦法，堅持將會計信息質量檢查與促進注冊會計師行業健康發展相結合，進一步加強監督。自2010年起，財政部組織駐各地財政監察專員辦事處（以下簡稱“專員辦”）對證券資格會計師事務所采取聯合檢查的方式，先后完成了對普華永道、畢馬威、安永、德勤國際四大會計師事務所以及立信、瑞華等國內證券資格會計師事務所的檢查，充分發揮了會計監督的規模效應和規范效應。本課題圍繞證券資格會計師事務所的發展規模現狀、開展聯合檢查的重要意義、開展聯合檢查的方式方法和聯合檢查的成果利用四個方面，對開展證券資格會計師事務所聯合檢查的方法進行闡述，以供參考。

表1 2010-2014年我國各類會計師事務所數量（單位：家）

圖1 2010-2014年我國事務所數量及有限所占比（單位：家）

圖2 2010-2014年各類會計師事務所收入分布（單位：億元）

一、中國證券資格會計師事務所的發展現狀

改革開放以來，我國注冊會計師行業經過恢復重建和不斷發展，在規模和質量上均取得了顯著成績。按照《關于加快發展我國注冊會計師行業的若干意見》的要求，以及隨著全球經濟一體化進程的加快，我國的資本市場迅速發展，業務需求日趨多元，作為提供專業性會計技術服務的機構，會計師事務所面臨著一個充滿機遇與挑戰的全新時代。

根據會計師事務所2010-2014年度報備信息數據顯示，從數量上來看，我國會計師事務所數量逐年遞增，證券資格會計師事務所已全部轉制為特殊普通合伙制，詳見表1和圖1。

從單體業務規模上看，為響應“做大做強”的號召，近年來，證券資格會計師事務所通過不斷“強強聯合”，整體業務收入規模不斷增長，證券資格會計師事務所的收入規模占整體的比例呈現上升趨勢，詳見圖2和圖3。

從業務跨度上看，2014年百強榜中的前10名會計師事務所分支機構均已基本覆蓋中國大部分地區，如表2所示。

圖3 2014年度業務收入規模分布（單位：家）

表2 前1-15強會計師事務所分支機構分布（單位：家）

綜上所述，隨著會計師事務所不斷發展，我國的證券資格會計師事務所逐漸呈現出體量大、分布廣的特點，面對這樣的情況，作為主管部門，要通過整合力量，進行有重點、有深度地聯合檢查，以降低檢查成本，提高規模效應和行業震懾力。

二、開展聯合檢查的重要意義

（一）聯合檢查是維護會計信息質量和公信力的必要方式

會計監督的根本目的是保證會計信息質量的真實完整，高質量的會計信息是市場資源的優化配置、政府科學的宏觀調控、維護社會公眾利益的需要。注冊會計師審計監督連同單位內部監督、政府會計監督構成的“三位一體”監管體系，在國家經濟監督體系中發揮著不可或缺的重要作用。因此，作為注冊會計師的主管部門，財政部通過對證券資格會計師事務所開展聯合檢查，既可以促使會計師事務所提升執業水平和社會公信力，又可以充分發揮注冊會計師社會監督的輻射作用，共同提高我國企業的會計信息質量，維護公眾權益、提升國家形象。

（二）聯合檢查是加大會計監督力度和深度的重要手段

一直以來，人少事多、點多面廣是各地專員辦工作的共同特點。證券資格會計師事務所具有審計項目多、客戶跨度大、區域性強等特點，給政府監管帶來了較大的難度。僅靠專員辦“單打獨斗”無法開展全面深入地檢查。近年來，財政部根據檢查對象的特點，多次組織上下聯動的聯合檢查，通過“集團作戰”有效地解決了這一難題，對加強會計監督力度，拓展檢查深度，綜合評價證券資格會計師事務所整體質量有著重要意義。

（三）聯合檢查是提高檢查效率和規模效應的有效途徑

一是節約檢查成本。對證券資格會計師事務所開展檢查需要投入大量的人力和物力，通過聯合檢查，能夠較好解決就地檢查與異地延伸的問題，利用專員辦的地域優勢，節約檢查取證的時間和經費。二是集中前期調研。由牽頭專員辦對事務所客戶構成、內控建設、信息化系統開發、一體化管理程度等內容開展查前調研并進行資料匯總與共享，節約了其他專員辦的前期調研成本，提高了檢查效率。三是防控檢查風險。通過聯合檢查整合監督資源，既規避了各專員辦選戶時各自為政，缺乏統一的目標，也規避了對同一事務所、同一問題處理尺度不一的風險，有利于提高政府部門的公信度，產生規模效應，形成監管合力。

三、開展聯合檢查的方式方法

（一）基本原則

聯合檢查由于參檢辦多，規模大，涉及面廣，在檢查的組織保障、方式方法、檢查流程、信息通報等方面，必須注重與自行開展檢查的區別，緊扣“聯合”的宗旨，整個過程要時時圍繞八個“統一”的基本原則，即做到“統一計劃、統一組織、統一方案、統一進度、統一審理、統一標準、統一處理、統一公告”，確保聯合檢查有序推進。

（二）查前準備階段

聯合檢查是一項大型工程，充足的準備工作是確保整個檢查過程能夠高效有序推進的堅實基礎，尤其牽頭辦作為聯合檢查的關鍵點，在檢查前期必須做好六項工作：

1、開展查前調查。開展查前調查是為了能夠合理確定人員配備、有針對性地制訂檢查方案。在確定檢查對象后，牽頭辦應根據財政部的檢查要求，提早開始對被檢查企業查前調查。

查前調查應主要關注三項內容：一是基礎資料，主要包括了解事務所歷史沿革、內部架構、分所分布及管理模式；二是客戶構成，獲取檢查年度的審計客戶名單，掌握各個分所的審計業務規模，了解收費較高及新承接項目的審計情況；三是內控制度，初步了解事務所業務質量控制流程、內部考核辦法、審計軟件應用、財務管理等情況。

2、確定人員配備。牽頭辦在完成查前調查后應及時匯總有關資料，以“三個指標”為依據，即事務所的分所分布、主要客戶地域分布和分所審計收入權重，以“三個原則”為基礎，即達到檢查覆蓋面超過80%、節約檢查成本和以專員辦所在地區與事務所所在地一致或在同一區域為優先的原則，向財政部提出需要參加檢查的專員辦建議名單。

3、搭建組織機構。為確保聯合檢查能夠順利進行，取得預期成效，聯合檢查可“自上而下”搭建組織架構，成立四個小組：

（1）成立會計監督檢查領導小組。由財政部監督檢查局領導任組長，部相關處室處長為成員。主要職責是：①安排、組織、指導整體檢查工作；②負責對檢查總體方案、重大問題研究確定；③采取巡視、聽取階段匯報、組織專家論證等方式督導檢查進度。

（2）成立聯合檢查領導小組。由監督檢查局領導擔任聯合檢查領導小組組長，牽頭專員辦主管會計監督工作的辦領導擔任副組長，各參檢專員辦分管會計監督的辦領導擔任成員。聯合檢查領導小組的工作職責：①安排、組織、指導整體檢查工作；②下達檢查總體方案；③研究重大問題，下達檢查要點；④組織查前培訓，進點會議、期中交流會、工作總結會等會議；⑤批準各參檢辦延伸檢查名單；⑥指導、監督檢查組內控執行情況。

（3）成立聯合檢查協調小組。牽頭專員辦會計監督處處長擔任聯合檢查協調小組組長，各參檢專員辦會計監督處負責人擔任副組長，各參檢專員辦指定一名信息員作為協調小組成員。聯合檢查協調小組工作職責：①建立網絡平臺，統一上傳，共享檢查信息；②討論聯合檢查方案，報聯合檢查領導小組批準；③及時收集匯總檢查小組簡報，歸納提煉后上報聯合檢查領導小組和財政部；④及時傳達財政部和聯合檢查領導小組的指示要求和檢查要點；⑤配合領導小組協調日常工作，研究工作進度與工作措施。

（4）成立聯合檢查小組。以各參檢專員辦為單位成立聯合檢查小組，由承擔檢查任務的專員辦委派檢查小組組長，各專員辦可根據工作量的大小自行聘請有專業勝任能力的注冊會計師協助檢查。各聯合檢查小組的工作職責是：①落實檢查工作；②編制工作底稿；③撰寫及上報檢查周記，并撰寫財政檢查報告；④代擬處理、處罰決定等。

4、擬定檢查方案。一套可操作性強、有針對性的檢查實施方案，是做好檢查項目的基礎。牽頭辦應在充分調查和溝通的基礎上，起草聯合檢查方案，將聯合的特色充分融入到檢查的各個環節，正確指引聯合檢查的方向。檢查方案中應對7個方面予以明確和規范，即檢查目的、檢查原則、檢查形式、關注重點、職責分工、工作步驟、工作要求，做到人人肩上有擔子，個個崗位有責任。

5、搭建溝通平臺。由于參加聯合檢查的專員辦分布于各地，檢查期間相互通暢的信息溝通對確保檢查任務的有序、順利開展有著非常重要的作用。因此開展聯合檢查，要充分利用現代信息手段，搭建一個可以便捷、及時、安全溝通的平臺。外部平臺方面，可以利用QQ、微信等日常聊天軟件熟悉度高、反饋迅速的特點，進行實時交流，發布通知通告；內部平臺方面，為確保資料安全，對涉及商業秘密的資料可以通過財政部專用郵箱進行傳送。此外，可以充分利用視頻會議系統，進行更為全面、充分的溝通。

6、組織查前培訓。在進點檢查前，牽頭辦要針對被檢查單位的特點開展針對性較強的培訓。培訓內容可以包括詳細介紹檢查方案，明確牽頭辦與參檢辦的工作職責，說明檢查文書格式，介紹企業的基本情況與業務流程，財務核算軟件、審計軟件的操作演示等內容，確保每一個參與檢查的人員對檢查項目有先期了解，減少參檢專員辦的前期調查工作，為做好檢查工作打下堅實基礎。培訓形式可根據實際情況選擇專員辦集中培訓、將調查取得資料進行共享、由事務所統一介紹演示等方式。

（三）檢查實施階段

檢查階段，牽頭專員辦要將重點放在檢查質量的把控上，從三個方面確保聯合檢查順利推進。

1、做好溝通協調工作。牽頭辦要充分發揮作用，為其他參檢專員辦提供聯絡查詢幫助。對參檢辦反映的問題、協查要求等訴求，及時與總所進行溝通，及時協助解決。對檢查中發現的共性問題，要及時匯總，并向領導小組進行反映。

2、及時下發指導意見。檢查期間，參檢辦應及時反饋檢查進展及發現問題，牽頭辦匯總各階段的檢查信息，為領導小組決策提供參考，并負責草擬領導小組指導意見，布置階段性檢查的內容和重點，經聯合檢查領導小組批準后下發。指導意見應包括參考檢查重點、下階段工作要求、對檢查組反映問題的回復、檢查報告等書面材料的格式要求等內容。

3、組織做好期中匯報。檢查至一定階段后，應根據財政部的要求，組織召開聯合檢查中期匯報會，由各參檢專員辦參加，會議應圍繞“三項內容”開展，一是匯報檢查開展方式、檢查范圍、檢查重點和取得的進展；二是交流、討論檢查發現問題；三是提出下一步檢查建議，布置工作要求、課題研究方向等。作為牽頭辦，應完成兩項職責：會前應匯總聯合檢查組前一階段的工作情況，并對發現問題進行區分，可分為共性問題、個性問題、需向財政部請示的問題、需進一步取證的問題；會后應形成會議紀要及期中總結，記錄領導小組對匯報問題的意見，統一共性問題的底稿格式。作為參檢辦，應在會前形成本辦期中匯報材料，交牽頭辦匯總。

（四）檢查終結階段

1、開展集中審理。作為聯合檢查中十分重要的一環，在下發檢查結論前，聯合檢查組應集中對檢查結果進行審理，目的是規范各檢查小組的檢查行為，規避財政監督檢查風險，統一對檢查問題分類定性，明確相關政策界限，統一處理處罰尺度，統一檢查報告形式。因此，必須嚴格按照事實清楚、證據確鑿、定性準確、依據充分、程序合法、處理恰當、實質重于形式的原則進行。審理中應注意以下環節：

一是審理方案要細化。為提高審理工作效率，牽頭辦應在審理前擬定審理方案，明確審理的范圍、內容、方式和需提交材料的要求，制作并下發審理表等模板。二是提交材料要全面。各參檢辦應提交延伸檢查企業的財政檢查工作底稿、征求意見稿，事務所方面則應提交包括對事務所執業質量檢查和事務所自身的財務及其他問題的檢查兩部分的財政檢查工作底稿、征求意見稿及違規問題情況表。三是審理結果要落實。審理小組的審理意見應在與各檢查小組充分交換和溝通基礎上形成，如與檢查組存在較大意見分歧或問題比較復雜無法定性時，經復審組審定后，上報審定組處理。審理組根據不同的情況，應對審理事項分別作出不同的處理，對材料不完整或不規范的，應退回檢查組補充材料；對檢查事項事實不清、證據不真實、不充分的，應要求檢查組予以說明并補正；對適用的法律依據不準確，提出的處理處罰建議不恰當的，提出修改意見。四是形成小結要及時。審理結束后，由牽頭專員辦形成審理小結，記錄審理結果及處理處罰建議，并對審定組無法定奪的問題進行匯總后，上交財政部監督檢查局進行專家論證，明確問題的性質。

2、統一處理處罰。對延伸檢查企業由各參檢專員辦各自形成財政檢查報告及征求意見函交企業征求意見，取得企業回復后形成認定意見，認定意見經牽頭辦匯總后交財政部統一審理；對事務所，由各參檢辦根據牽頭辦下發的統一格式形成各自的財政檢查報告及征求意見函，由牽頭專員辦根據問題性質進行重新分類匯總后，交財政部審定。最終，根據財政部要求，草擬處理決定。

四、聯合檢查成果利用

（一）推動會計師事務所提升執業質量，促進行業良性發展

對證券資格會計師事務所以聯合檢查形式開展輪查，根本目的是促進注冊會計師行業能夠切實提高執業質量的社會公信度，提升核心競爭力，維護我國經濟秩序。通過聯合檢查能夠實現“三個有利于”：一是有利于強化事務所內控管理制度建設。通過聯合檢查可以對事務所的整體管理水平、風險控制體系的建設進行“全面體檢”，發現內控薄弱環節和檢驗制度執行有效性，促進事務所在堅持誠信為本、質量第一的執業理念基礎上，切實提高內部管理水平。進一步加強對分所的管控水平，進一步完善“權責清晰、決策科學、管理嚴格、和諧發展”的治理機制。二是有利于推動事務所落實風險導向審計理念。證券資格會計師事務所作為行業領頭羊，應對自身的執業質量提出更高的要求，以國際化的視野和標準，制定更加完善的業務技術標準，充分評估錯報分析。推動事務所建立健全并有效實施全過程質量控制規程，不斷完善審計程序，為客戶提供更高質量的審計報告。三是有利于促進事務所發展國際化戰略。中國作為世界第二大經濟體，企業的經濟活動已與國際市場充分融合，隨著經濟國際化、會計國際化，證券資格事務所也勢必要向審計國際化發展。通過聯合檢查不斷促使事務所提高水平，從而實現 “要發展培育出能夠服務于中國企業走出去戰略、提供資本跨國經營綜合服務的國際會計師事務所”的目標。

（二）建立會計師事務所綜合評價體系，實施分類監管模式

作為會計師事務所的主管部門，為解決目前監管人員少、監管對象多的不對稱局面，提升注冊會計師行業行政監督的質量和效率，必須在對事務所進行綜合評價的基礎上建立分類監管模式。通過對證券資格會計師事務所開展聯合檢查，從而深入了解該事務所的客戶構成、發展策略、人才培養、信息化建設、內部管理和風險控制等各個方面，綜合全面地對其業務質量控制和風險防范制度的流程設計的執行力、有效性、具體執業項目的審計質量等進行評價，評定各事務所的風險等級，建立監管重點資源庫，從而合理分配監管資源，對重點事務所和主要風險采取有針對性的監管措施，對評價較高的事務所適當減低檢查頻率，將綜合評價結果較差、質量控制薄弱、風險意識淡薄的會計師事務所列為重點監管對象，提高事務所行政監督的針對性和整體績效。

（三）挖掘會計師事務所檢查深度，研究改革發展方向

檢查的根本目的是促使監管對象不斷提升質量，發現政策執行的問題，因此除完成聯合檢查任務外，還要在寫好調研報告上下工夫。一是要善于總結成功的方式方法。如針對行業性的檢查指南、事務所質量體系檢查方法、設計事務所綜合評價體系，梳理各環節的檢查重點，歸類易發生問題類型，為以后的檢查提供參考。二是要善于挖掘深層原因。對發現的制度性與普遍性問題進行梳理，關注事務所的整體發展、本土化轉制、一體化進程等行業發展中存在的問題和困惑，對事務所的法律地位、社會環境、政府監管等向決策部門、事務所提出切實可操作的建議，共同提升行業水平。

（四）加快會計監督干部隊伍建設，培養優秀復合人才

高質量的會計監督來自高素質的會計隊伍，對事務所開展行政監管，要面對眾多精通會計、審計等方面專業知識的注冊會計師，是對檢查人員的考驗。通過聯合檢查，可以在分析選戶、聯合審理、聯合總結交流的過程中，共同提高檢查人員的業務水平和整體素質。一是提供了各辦之間對于檢查理念、檢查方式、專業問題判斷的相互學習與交流的機會；二是在探索對證券資格會計師事務所聯合檢查的過程中，可以學習借鑒事務所的審計方法和審計思路，提升業務能力；三是以查促學，在檢查過程中對單個實例做出的判斷能增強對會計準則和審計準則的理解和認識。■