我國新收入準則在互聯網增值服務的應用研究

羅明江

(貴州盤江恒普煤業有限公司,貴州 六盤水 553017)

1 引 言

收入作為會計六大要素之一,是對企業經營績效的重要指標,也是重要財務指標之一。首先,收入準則的修訂,是受到我國社會經濟的發展、國家法律法規以及行業人員的職業判斷等因素的影響。隨著我國經濟的不斷發展,商業模式的不斷創新,特別是互聯網行業,我國舊的收入準則受到了極大的挑戰,因為互聯網行業具有復雜的交易模式,舊的會計準則就受到許多的企業和專家的質疑,例如：如何判斷虛擬商品的風險報酬是否專業？何如劃分虛擬產品的收入類型？等等。其次,收入準則的修訂同時也是為了向國際會計準則趨同。在舊的收入準則中,收入的計量需要會計人員的職業判斷,隨著創新的業務模式的大量涌現,新的產業模式下收入的核算呈現出困難性和復雜性,特別是針對互聯網行業,企業對于會計準則修訂的呼聲越來越高,2014年國際會計準則對收入的計量進行了修訂,把控制權轉移換成了風險報酬轉移,同時以合同為基準,提出了收入確認的“五步法”模型,為了緊跟國際會計準則的步伐,在2014年我國提出了對會計準則進行修訂,直到2017年7月我國新的會計收入準則正式頒布。互聯網行業作為我國新經濟的代表,特別是互聯網的增值服務行業,銷售模式完全不同于實體經濟,舊的收入準則未能準確地描述其收入的計量方式。

目前互聯網企業的業務類型是多種多樣的,但是收入的主要來源為網絡銷售、增值服務、互聯網廣告和其他收入,網絡銷售收入主要指電商企業為提供商品而獲得收入；互聯網增值服務收入主要指通過消費者購買游戲道具以及增值服務而獲得收入；互聯網廣告收入主要包含了游戲中嵌入的廣告和關鍵字、朋友圈的廣告等形式的創新廣告的收入；除上述收入之外,互聯網行業還可以通過第三方支付業務等獲得其他收入。文章以互聯網增值服務行業為研究對象,分析我國新的收入準則對互聯網增值服務行業的影響。

2 新舊準則的差異性

2.1 收入確認時點與時期的選擇

在新收入準則中規定了收入時點,“企業應當履行了合同中的履約義務,即客戶取得相關商品控制權時確定收入”。企業可以根據具體情況劃分為兩類：企業應該根據實際情況,判斷是否滿足某一時段的履行履約義務,如果不滿足,再考慮是否滿足某一時點的履行履約義務。時期和時點業務的收入確認方式是不一樣的,時期業務通過計量履約進度在一段時間內的收入,時點業務是控制權轉移時的收入。新的收入取代了舊準則中按照銷售商品、提供勞務以及建筑合同等不同的收入劃分來確定收入,同時用控制權轉移代替了風險報酬轉移來確認收入,這樣更加符合企業的實際情況,能夠更加準確地反映收入確認的整個過程。

2.2 合同成本的規定

在新收入準則中收入的確認的第一步是雙方必須簽訂合同,并且合同還要滿足相應的條件。在新收入準則中,合同成本可以分為履約成本和取得成本,履約成本要確認為資產必須滿足以下條件：首先,該履約成本與一份當前或者預期取得的合同直接相關；其次,該履約成本增加了企業未來的履行或者持續履行履約義務的資源；最后,該履約成本預期能夠收回。同時在會計核算時增加了“合同履約成本”科目,在報表中列示為“存貨”。在新的收入準則中,合同的取得成本是企業為取得合同發生的增量成本并預期能夠收回,即企業不取得合同就不會發生的成本。在會計核算時。設置了“合同成本科目”,也在報表中“存貨”中列示。這就明確了合同成本的資本化或者費用化,同時在準則中還規定了合同成本的攤銷、減值準備以及轉回的會計處理,舊的準則是將能夠單獨區分和可靠計量并且合同可能訂立的才能計入合同成本。

2.3 特殊交易收入的規定

在新收入準則中明確了一些特定交易或者事項的會計處理,主要有附有銷售退回條款的銷售,處理的方式完全不同舊準則,新的收入準則中按照預期有權收取的對價的金額確認,將預期因銷售退回而退回的金額確認為一項負責；附有質量保證條款的銷售、附有客戶額外購買選擇權的銷售、授予知識產權許可、客戶未行使的權利、無須退回初始費用等特定的會計處理,并要求企業根據交易的實質確定總額法還是凈額法,通過交易實質確定企業在交易中是主要責任人還是代理人,如果為主要責任人則選擇總額法,如果為代理人則選擇凈額法。同時修改了銷售回購的定義,以上的特定義務,在舊的準則中只是規定了部分事項的會計處理。

3 新收入準則在互聯網增值服務中的應用

目前互聯網增值服務行業正在蓬勃發展,例如,騰訊推出的《王者榮耀》以及《絕地求生》的網絡游戲受到大家喜愛。而互聯網增值服務的大部分收入都來自網絡游戲業務,游戲的繁榮使得企業中游戲收入的計量是一個值得談論的問題,因為互聯網增值服務的特征是交易標的和支付中介的虛擬化。在新的收入準則中,使用“五步法”對游戲的收入進行計量,使得收入的確認更加嚴謹。

3.1 虛擬產品的時點與時期的判斷

在確定互聯網增值服務收入時,首先要判斷其是時點還是時期履行的履約業務,主要看履約義務的確定性。如果履約義務是確定的,①提供的虛擬產品或服務,判斷提供的虛擬產品的完成過程是在一段時間完成還是在時點完成的,則選擇相應的收入確定原則。②銷售的虛擬貨幣,客戶使用虛擬貨幣換取虛擬產品的,雖然履約義務已經確定,但是獲取收益的時候并沒有提供全部的虛擬產品,控制權并沒有轉移,這樣不能確認收入,只有等客戶進行消費時,才應該按照時點履約義務確認收入。如果履約義務是不確定的,因為提供的履約義務是受到很多因素的影響,則一般按照某一時期來確認收入。

3.2 虛擬貨幣的收入計量

消費者在游戲中使用虛擬貨幣購買增值服務,而非真實的貨幣。在實際中,消費者可能先用真實的貨幣換取虛擬貨幣,然后在游戲中進行消費。在舊的準則中,對于虛擬貨幣的確認收入有兩種不同的觀點,一些學者認為消費者用真正的貨幣購買虛擬貨幣時,就應該鎖定了虛擬貨幣不能轉回為真正的貨幣,只是享有了購買游戲道具的權利,對于企業來說,主要的風險報酬已經轉移,滿足收入確認的原則。一些學者認為,消費者購買虛擬貨幣,只是進行了支付,并沒有在此時購買產品,前期的收入應該作為預收賬款處理。在新的收入準則中明確了相關的收入確認方式,玩家付費是為了獲得增值服務,如果這種增值服務是在一定時期內提供給玩家體驗和享受,那么運營商就是在一定時期內為消費者提供增值服務,即在消費者付出虛擬貨幣時,并沒有獲得產品的控制權,這時還不能確認收入,而是作為預收賬款處理,在消費者購買產品獲得商品的控制權時,才能作為收入確認。

3.3 虛擬產品的收入計量

游戲運營企業主要的收入來自銷售虛擬產品,但在舊的準則中對于虛擬產品的收入確認具有不同的觀點,一些學者認為應該在購買道具時一次性作為銷售商品來確認收入,另一些學者認為應該作為提供游戲娛樂服務,按照提供勞務來確認收入,而不是在購買道具時。在新的收入準則下,游戲產品的收入不用按照類別來區分,只用保證兩者交易時是合法、合規的。

文章主要以游戲中的道具為例,游戲道具根據使用時間的限制性和次數的限制可以按照以下方式確定收入。①游戲道具的時間是有限制,并且使用次數也是有限制,產品的收入確認應該在每次道具使用時確認,以次數使用完或者到期日時早日確認全部的收入。②游戲道具時間是無限制的,但次數是有限制的,需要估計預期的使用期限,然后在每次道具使用時確認該次的收入,次數使用完或者預期期限期滿時確認全部的收入。③游戲道具時間是有限制,但是次數是無限的,在限制期限內按照履約進度確認收入。④游戲道具時間無限制,次數也是無限制的,則在預期估計的期限中按照履約進度確認收入。

3.4 促銷和捆綁銷售

在游戲行業中,促銷和捆綁銷售都是非常常見的,促銷包含有獎勵虛擬貨幣和虛擬產品、金額返利、游戲卡返利、可兌換返利、新會員返利等促銷活動。在新收入準則對這些履約義務進行了明確的說明,首先通過“五步法”判斷促銷是否會導致合同的金額變更,如果發生了變動,則按照變化后的金額確認收入。例如,獎勵虛擬貨幣和虛擬產品實質上類似于企業贈送獎勵積分業務,企業參照該收入方式來確定收入,準則明確規定贈送獎勵積分業務應該在本次產生的收入與獎勵積分之間的公允價值分配。金額返利和游戲卡返利其實就是一項新的履約義務,應該重新估計新的履約義務的價格,收取的價款在履約義務之間進行分配。捆綁銷售首先要看這一安排中包含了多少要素,然后把合同價款按照其公允價值在多個要素間分配。

4 結論與建議

文章主要分析了新收入準則對互聯網增值服務行業的影響,對比分析了新舊準則的會計處理。由于互聯網行業的收入確認是非常復雜的,文章的研究能夠讓會計的實操者對新收入準則有更直觀的了解,同時能夠更好地應用新的會計準則,但由于篇幅有限,文章主要研究互聯網增值服務,后續的研究可以進一步分析新的收入準則在電商企業的收入、廣告收入以及第三方支付的其他收入方式進行深入的研究。

新收入準則在舊準則上在具體的會計規定上具有較大的差異性,不論是企業財務還是政府監管都是較大的挑戰。首先,企業應該針對新的收入準則,對企業的財務人員進行學習培訓,根據自己企業的業務特點,能更好地使用新的收入準則進行計量,使計量的財務信息能夠更合理地反映企業自身的經濟業務。其次,新收入準則實施初期沒有對比,企業有可能會利用這次機會進行利潤操縱,監管部門應該關注這些問題,對于收入計量的內容要求企業提供相應的證據,讓新收入準則能夠更好和更快地融入我們實際的會計核算。