數字經濟對稅收征管方式的挑戰及對策研究

摘要：隨著數字經濟的迅猛發展，其對稅收治理注定產生不可忽視的沖擊與影響，會對現行稅制、稅法體系，特別是征管方式提出新的挑戰，亟待從這三個方面積極應對。其中，稅制、稅法優化是征管方式應對數字經濟沖擊和挑戰的前提與根本途徑，具體征管方式的優化則是重要舉措與具體方法，唯有三者合力有為，方可達成有效應對數字經濟沖擊與挑戰的目的，全面發揮稅收聚財、調控經濟和調節收入分配的職能，實現稅收增進全社會和每個國民福祉總量的終極目的，全面滿足人民對美好生活的需求與渴望。

關鍵詞：數字;經濟;征管;方式;挑戰等。

中圖分類號：F812.42??? 文獻標識碼：A 文章編號：CN61-1487-（2019）23-0030-05

近年來，隨著數字經濟的迅猛發展，全球稅收治理面臨空前的挑戰與壓力，也成為考驗各國稅務行業、財稅學界綜合能力與智慧的時代性課題，亟待關注和研究，并提出切實有效的因應對策。為此，應理清數字經濟的內涵與基本特征，并找準稅收征管方式面臨的實際挑戰，然后提出因應的對策與建議。

一、數字經濟的內涵與基本特征

要有效應對“數字經濟”帶來的稅收新挑戰，科學認識和理解“數字經濟”的內涵與基本特征是首要的前提。

（一）數字經濟的內涵

據考證，數字經濟這一術語，最早由美國IT咨詢專家唐·塔普斯科特在其專著《數字經濟：網絡智能時代的希望和危險》中提出。[1]而對數字經濟最早的界定是：“利用比特而非原子”的經濟。[2]20多年來，中外各界給數字經濟這一概念的界定枚不勝舉。英國學界認為：數字經濟是指通過人、過程和技術發生復雜關系而創造社會經濟效益[3]也是指各類數字化投入帶來的全部經濟產出。[4]《澳大利亞的數字經濟：未來的方向》則認為：數字經濟是通過互聯網、移動電話和傳感器網絡等信息和通訊技術，實現經濟和社會的全球性網絡化。[5]

國內學界對數字經濟概念的界定同樣眾說紛紜，而最新界定是在2016年9月的G20（Group of 20，二十國集團，編者注）峰會上提出：“數字經濟是指以使用數字化的知識和信息作為關鍵生產要素、以現代信息網絡作為重要載體、以信息通信技術的有效使用作為效率提升和經濟結構優化的重要推動力的一系列經濟活動。”[6]

毋庸置疑，數字經濟仍然屬于經濟范疇，是一種創獲財富的活動，與以往經濟形態不同的是，數字經濟是借助數字技術及其衍生產品參與財富創獲的活動，即借助數字技術及其衍生產品參與公共產品與私人產品的生產、交換、分配、消費之財富創獲活動。《牛津英語詞典》對數字經濟也有類似的解釋，認為“數字經濟是主要以數字技術方式運轉的經濟形態，特別是通過互聯網進行電子事務處理。”[7]一句話，數字經濟是指數字技術及其衍生品參與財富創獲的活動，這是數字經濟有別于傳統經濟的核心特征。

毋庸諱言的是，要給數字經濟下一個完全有共識的，且十分科學的界定，既不現實，也不大可能。歐盟專家小組在關于數字經濟下的稅收問題報告中也持同樣的論點：“由于ICT的不斷變化和數字經濟在整個經濟的快速擴散，使定義是什么構成了數字經濟存在一定難度”。[8]

（二）數字經濟的基本特征

關于數字經濟的基本特征，經濟合作與發展組織（OECD）認為：“在數字經濟中企業收集與其客戶/用戶、供應商和運營的相關數據是很普遍的。……數字技術和面向參與式‘文化的趨勢大大提高了企業利用客戶互動信息和將其轉化成商業利益的能力。因此，從客戶和用戶那里收集的數據在某些數字經濟企業中具有越來越重要的作用。”[9]二十國集團則認為，數字經濟具有如下鮮明的獨特性：（1）資本和專用性技術人才是其生產要素體現的主要載體;（2）由于網絡的虛擬性以及信息的外部性，會衍生出網絡欺詐問題、個人信息泄露等問題;（3）其發展倚仗專用性信息通信技術;（4）其發展需要一個更加鼓勵創新與嘗試的市場環境。[10]不少國內學者認為，在數字經濟背景下，企業無形資產的流動性會大大增加;交易大量缺少物理存在;數據價值大大增加;需供需共同作用才能完成交易。[11]

事實上，數字經濟是一柄“雙刃劍”，它在大行其善，提高公共產品和私人產品財富創獲效率的同時，也會被一些人用來作惡和犯罪。比如，數字經濟可能導致“數字鴻溝”問題，即由于信息、網絡技術的應用程度不同，創新能力的差別，可能會造成“信息落差”“知識分隔”“貧富分化”等問題，[12]從而導致不同國家、地區、行業、企業、人群等財富創獲主體之間權利與義務分配的不公等問題，特別是國家和國民之間權利與義務分配的不公問題，主要是基本權利與義務分配的完全不平等，非基本權利與義務分配的比例不平等問題。同時，和數字經濟相關的犯罪也將隨之出現，并具有技術含量高、時間跨度長、反偵查能力強、犯罪效益高等特點。[13]

筆者認為，數字經濟的基本特征可歸納如下四點：一是數字經濟是一種有數字技術及其衍生產品參與和介入財富創獲活動的新型經濟形態。二是數字經濟具有虛擬性與可移動性，即其參與和介入財富創獲活動的途徑、方式和方法無形、動態，缺乏可見的物理性支撐。三是數字經濟由于數字技術，特別是大數據技術的參與和介入，不論從財富創獲活動的過程，還是從財富創獲活動的內容——公共產品或者私人產品看，其對財富創獲活動效率的提升都是空前的。（4）數字經濟對數字技術及其衍生品具有一定的依賴性。即如果缺少相關軟硬件技術的支撐，數字經濟將無從談起，且其對無形資產存在高度依賴性。（5）伴隨數字技術的升級換代，會加劇數字經濟的波動性與不確定性。（6）數字經濟也會帶來一定的負外部效應。即由于網絡的虛擬性、信息的外部性等因素，會帶來比如“數字鴻溝”及犯罪等問題。

二、數字經濟對現行稅收征管方式的挑戰

經濟與稅收具有一定的邏輯相關性，數字經濟與稅收征管方式也具有較密切的邏輯相關性。如前所述，數字經濟是借助數字技術及其衍生產品參與財富創獲的活動，特別是借用大數據技術所擁有的“4V”特征——Volume（大量）、Velocity（高速）、Variety（多樣）、Value（價值）[14]參與財富創獲的活動。因此，數字經濟既會對傳統經濟形態發展產生新的挑戰，即對傳統私人產品的生產、交換、分配、消費活動產生巨大的沖擊，也會不斷擴展數字經濟的領地，從內容到形式進行系統性重構，同時對傳統形態的公共產品創獲機制形成新的沖擊和挑戰，從而倒逼公共產品供需體系與機制的創新和優化，包括稅制、稅法體系，以及征管方式的創新與優化。

數字經濟對現行稅收征管方式的沖擊與挑戰，可分述如下：

（一）數字經濟通過對現行稅制的挑戰，沖擊征管方式

稅制是稅收制度的簡稱，是指稅收治理之稅收道德與稅法規范體系的總和。因此，數字經濟對稅制的沖擊與挑戰，主要是對稅收權利與義務規范體系的沖擊與挑戰，是對稅收權利與義務規范體系的重新調整，核心是征納稅人之間，以及征納稅主體各自之間重大利益關系的重新調整。具體說，由于基于“4V”特征之數字技術及其衍生產品介入財富的創獲活動，即介入公共產品和私人產品的生產、交換、分配、消費之財富創獲活動，使財富創獲活動利益相關者各方權利和義務分配的前提和基礎發生變化。這就使基于傳統稅源形態的稅制、稅法體系，即德定與法定權利與義務分配體系，發生相應的調整與變化。

這也就是說，數字經濟會通過對現行稅制構成的沖擊與挑戰，進而影響稅法體系與征管方式。一方面表現在數字技術及其衍生產品，主要是大數據技術介入私人產品生產、交換、分配、消費之財富創獲過程中，對私人產品生產、交換、分配、消費方式進行創新與重構，特別是對私人產品創獲投入與產出效率的正負效應，對私人產品創獲數量與質量產生正負影響，從而影響稅法體系與征管方式。另一方面則表現在對公共產品的生產、交換、分配、消費之財富創獲活動過程、方式以及結果產生正負效應，就是對公共產品創獲數量與質量產生正負影響，從而影響稅法體系與征管方式。毋庸置疑，數字經濟對于現行稅收制度、征管方式的影響是全面的，既涉及對稅制要素本身的影響（諸如納稅主體、征稅對象、納稅地點、納稅環節和法律責任等），也涉及對稅收管轄權劃分的影響，對現行征管體系的影響，以及對于轉讓定價問題的影響等等。[15]

由于經濟與稅收的邏輯相關性，伴隨稅源形態的不斷創新與變化，必然要求稅制、稅法與之相適應。數字經濟所具有的特征，將使得涉稅數據收集難度大，使得現行稅制缺乏獨立交易原則、常設機構定義模糊、忽視研發稅收抵免等缺陷凸顯，從而對稅收治理，諸如稅制、稅法以及稅收征管方式產生沖擊與挑戰，需要盡快調整和適應。另一方面，由于數字技術及其衍生產品的介入，也會為公共產品性價比的提升提供歷史性的機遇和動力。就是說，如果數字技術及其衍生產品使用合法得當，比如征管權力擴張與監督聯動，則會為私人產品的結構性優化、效率與性價比的整體提高產生積極的保障和推進作用，有助于發揮稅收的聚財、調控經濟和調節收入分配不公等職能，從而最大限度地增進全社會和每個國民的福祉總量，促進人民美好生活的實現。而且從長期看，數字技術的運用，客觀上有助于提高制度類公共產品的供給效率，包括促進稅制、稅法、征管方式等稅收治理機制的升級與優化。反之，如果運用不當，則可能產生負面影響，加劇征納稅人之間涉稅信息的不對稱問題，背離稅收治理的終極目的。

（二）數字經濟通過對現行稅法體系的挑戰，沖擊征管方式

數字經濟既對現行稅制帶來沖擊與挑戰，自然對現行稅法體系也將產生一定的沖擊與挑戰，也會對現行征管方式形成沖擊和挑戰。這是因為稅制包含稅法，稅法體系是稅制體系的核心組成部分。同時，稅法是調節征納稅者之間重大社會利害行為之權利和義務關系的權力性規范，數字經濟對稅法的挑戰更需要關注。

數字經濟對稅法的挑戰，主要表現在對稅法合意性的挑戰，也就是對稅法民意基礎廣泛性的挑戰。因為稅法是一種權力規范體系，是在權力保障下的征納權利與義務之重大利益交換體系，權力民意基礎廣泛性是決定征納權利與義務之利益交換體系公正與否的前提。即，權力民意基礎越廣泛，則納稅權利與義務之利益交換越可能公正，反之則越可能不公正。毋庸諱言，數字技術及其衍生產品的引入，有助于消減征、納稅者之間的信息不對稱問題，可大面積激活納稅者的權利主體意識，越來越在意稅權民意基礎廣泛性的問題，即稅權的合法性問題。同時，數字技術及其衍生產品的引入，納稅者會比以往任何時候都在意和呼喚稅法體系的優化與轉型，追問稅制創建、稅法優化的終極目的，叩問稅法的自由人道、法治限度、民主等最高道德價值問題，以及公正、平等等根本道德價值問題，以及誠信、便利、節儉等重要道德價值問題，對納稅人、稅率、征稅對象、減免稅等要素進行道德價值層面的審視與檢視。

由于現行稅法體系面臨數字經濟的虛擬性、無形資產的流動性、交易大量缺少物理存在、數據價值大大增加、需共同作用才能完成交易等特點，客觀上將會消減稅收的聚財、調控經濟、調節收入分配三大功能。坦率地說，數字經濟對稅收聚財功能的消減是致命的。正如美國稅收政治學者瑪格麗特·利瓦伊所言：“統治的一個主要限制條件是歲入，即政府的收入。國家的歲入越多，統治就可能延伸得越廣。歲入增強了統治者的能力，使他們能夠精心建立國家機構，將更多的民眾納入這些機構的治理范圍之內，并增加國家所提供的公共產品的種類和數量。”[16]因為稅收是執政的物質基礎，是政府正常運行的物質保障，政府收入的拮據意味著正常功能受到影響。當然，從數字技術的“雙刃劍”特質看，數字經濟也會帶來新的涉稅犯罪形式等挑戰。

（三）數字經濟對現行稅收征管方式的挑戰

數字經濟對稅收征管模式的沖擊與挑戰，是對稅務機關在稅收征管組織機構、稅收征管形式和稅收征管方法等方面所采取的規范形式和結合方式的沖擊與挑戰，是對稅務征收、管理、檢査，即征、管、查組合形式的沖擊與挑戰。

第一，數字經濟對稅款征收管理辦法、手段和措施的沖擊與挑戰。由于數字經濟的虛擬性、可移動性等特點，會使納稅人的真實身份與納稅地位難以識別和確定，從而使稅務管理辦法、手段和措施缺少有效的依據和抓手。由于數字技術及其衍生產品的介入，稅務機關難以及時有效地追蹤納稅人的交易痕跡，對稅源變化進行動態監控，加劇了征納信息不對稱問題。由于在線銷售等交易方式的非中介化和瞬時性等特點，[17]致使傳統征稅環節和征稅方式失去其作用和意義，難以做到稅款的“應收盡收”。由于數字經濟的無形性和可移動性特征，將會引發稅收管轄權的重新劃分，特別是國家與國家之間、中央政府與地方政府之間稅收管轄權的重新劃分問題。由于數字技術及其衍生產品的介入，數字經濟也會為國際避稅提供技術性便利，造成稅款的流失，加劇“雙重不征稅”問題。因為在數字經濟下，幾乎不需要應稅存在，即實際的物理存在或非獨立代理人，便可在另一個國家進行大量的經濟活動。當然，在實際的稅收征管中，也存在一個國家整體征納成本的大小考量問題，即值得不值得對數字經濟納稅者征收稅款的問題，以及國家產業的戰略性布局與安排等問題。

第二，數字經濟對稅務管理辦法、手段和措施的沖擊與挑戰。首先是不知道管誰。因為“數字經濟時代大量的銷售行為可以在沒有當地應稅實體存在的情形下實現的事實不能低估，同時這種事實也導致了現行規則在數字經濟下是否繼續有效的問題。”[9]同時，由于數字經濟對各個行業的廣泛滲透，以及對無形資產的高度依賴性也將大面積侵蝕稅基，轉移利潤，消減國家稅收收入。[18]在傳統經濟形態下，稅務管理具有相對穩定的稅源與納稅人管理對象，但在數字經濟時代，這些將變得模糊而不穩定，會使稅務管理的目標游移，找不到抓手，不知道該管誰。其次是不知道管什么。因為“無形資產的開發與利用是數字經濟的一個重要特征。投資與開發的無形資產為數字經濟從業者的價值創造和經濟增長做出了核心貢獻。”[9]但對稅務管理而言，卻會產生“不知道管什么”的新問題，即稅務機關對納稅人的主要經營活動難以監管。再次是出現稅務一家“管不過來”的新問題，需要工商、稅務、銀行、社保等機構的協同與配合。在數字經濟背景下，稅源監管呈現復雜多變的態勢，僅憑稅務機關一家管不過來，需要相關各界的協同與配合。同時，由于數字經濟增強了企業設立地的流動性，會使受控外國公司（CFC）的設立不再局限于低稅區，從而對CFC規則主體要素產生挑戰。[19]

第三，對稅務稽查管理辦法、手段和措施的挑戰。數字經濟對稅務稽查管理辦法、手段和措施形成的挑戰：首先是加劇稅務機關稽查的難度與成本，難以及時有效地確認應納稅所得額，以及納稅人相應的納稅義務范圍與課稅方式。其次是由于在數字經濟背景下納稅者逃稅行為被查出的概率降低，會縱容納稅者避稅、逃稅的行為，消減稅務稽查對逃避稅款行為的懲處力度，降低稅務稽查的權威，弱化納稅者的稅法遵從度。當然，納稅者避稅、逃稅行為增多，也有現行稅收法律法規存在諸多不健全與不完備的原因，需要不斷完善稅法體系。再次是整體稽查質量有待進一步提升。稅務稽查應用大數據技術，會使稽查選案、查處的精準性相對提高，但要全面提升稽查質量和效率，尚需各方堅持不懈的努力。

三、數字經濟背景下稅收征管方式創新與對策建議

數字經濟既通過對稅制、稅法體系的挑戰，間接沖擊現行征管方式，也會借助數字技術及其衍生產品的應用，直接沖擊現行征管方式。因此，應對數字經濟對稅收征管方式沖擊的策略便可分為兩類：一是間接、總體的應對，即通過稅制、稅法的優化應對;一是直接、具體的應對，即直接通過征管方式的優化應對。

（一）通過優化稅制，創新征管方式

一是要有意識地運用大數據思維——即相關性思維，謹防傳統經濟形態下因果思維慣性對稅制創新的約束。二是要緊扣稅制創新的終極目的——增進全社會和每個國民的福祉總量，即全方位滿足人民對美好生活的需求——這個主題創新稅制。三是要全面優化稅收道德與稅法體系，實現社會主義核心價值觀的稅收制度“嵌入”，從而夯實稅收治理的文明價值基礎，實現征納稅各個主體之間權利與義務的平等交換。四是要關注現行稅制存在的獨立交易原則缺乏、常設機構定義模糊、忽視研發稅收抵免等問題，盡快研究予以調整和完備。五是要在夯實稅權的民意基礎和建立“閉環式”稅權監督制衡機制方面力爭有新的突破。六是要借助大數據技術，對現行稅制進行系統性重構，簡化稅制，以減輕征管方式優化面臨的壓力。對此，焦瑞進先生提出“以資金信息流為控制鏈條簡化稅制。”[20]

（二）通過優化稅法，創新稅收征管方式

稅法是調節征納稅者之間，以及征稅者之間、納稅者之間之間重大社會利害行為的權力性規范。因此，稅法既是稅收治理的重要手段，也是應對數字經濟對征管方式挑戰的有力抓手。優化稅法體系，一是要夯實稅法民意基礎，特別是在稅收大數據權力的合意性與監督約束效力方面實現有效突破。既要借助稅收大數據技術，解決數字經濟背景下稅收征管權力弱化的問題，諸如管不了、管不好、不知道管什么等問題，同時也要警惕大數據權力的擴張與濫用問題，通過建立大數據應用與稅率的調整、與非稅收入改革、與預算透明等改革聯動機制，最大限度地發揮其積極作用，防止其消極作用[21]。二是要盡快解決現行稅法體系存在的高位階“缺”、中位階“脹”、低位階“亂”等問題，特別是要通過修法或立法，防范“數字鴻溝”以及逃稅、避稅等各種涉稅犯罪問題。三是要致力于解決現行稅法體系存在的不公正、不平等等問題，重點解決征納稅者之間權利與義務分配不公正的問題。

（三）創新稅收征管方式，應對數字經濟的挑戰

一是優化稅款征收管理辦法、手段和措施。加強征管數字化技術應用，奠定有效化解納稅人真實身份與納稅地位難以識別和確定的技術性基礎，以數字化征管技術化解數字技術化經濟問題，重新尋找數字經濟條件下稅務管理的新辦法、新手段和新措施。正視數字經濟背景下稅收管轄權重新劃分的問題，科學劃分和定位國家與國家之間、中央政府與地方政府之間的稅收管轄權，明確居民稅收管轄權和來源地稅收管轄權的認定標準。重視國際避稅技術性便利問題，認真防范和堵塞基于傳統經濟形態的“轉移定價”“避稅港”“弱化股份被投資”等常用避稅途徑與方法。研究解決“雙重不征稅”問題，既要消除混合錯配安排的影響、強化受控外國公司規則，也要協調規范利息扣除及其他財務支出規則，協調各國的稅收優惠政策，防止有害稅收競爭。[22]

二是優化稅務管理辦法、手段和措施。借助數字技術及其衍生品力量，通過體制、機制的創新，化解數字經濟背景下稅務機關不知道管誰與不知道管什么的問題，以及僅憑稅務一家“管不過來”等問題。通過稅收立法和修法，特別是修訂《征管法》獲得稅收征管授權。應用稅收大數據技術，構建工商、稅務、銀行、社保等機構協同與配合的涉稅信息平臺，解決數字經濟背景下征納信息不對稱，以及傳統稅務管理辦法、手段和措施失效等問題。

三是優化稅務稽查管理辦法、手段和措施。加強大數據基礎設施建設，培養稅務稽查大數據應用人才。借助數字技術及其衍生品，提高稽查準確率，加大對逃避納稅義務行為的懲處力度，強化稅務稽查的權威，提高納稅人的稅法遵從度。完善現行稅收法律法規制度，減少納稅人通過法律漏洞逃稅的可能性。借助大數據技術優化稽查內部管理模式，特別是選案、稽查、審理、執行環節的配合與銜接，提高稅收稽查管理效率。

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作者簡介：姚軒鴿（1962—），男，漢族，陜西扶風人，財稅倫理學者，中國稅務學會學術委員，現就職于西安市稅務局科研所，廣東財經大學高校客座教授。

（責任編輯：朱希良）