我國企業環境污染責任審計問責機制研究

●李鴻雁 何 斌 范紅崗

一、引言

隨著“后工業化”時代的到來，世界經濟迅速發展，同時給環境帶來了巨大的損害。2014年《新環保法》的頒布促進了環保責任考核的實施，同時政府部門及國有企業領導的離任審計也將環保審計作為考核的重要方面。黨的十八大把生態環境保護作為國家 “五位一體”戰略之一，十九大將保護環境作為建設“美麗中國”的重要方面，可見，環境保護已經成為政府部門、企業、公眾、媒體關注的熱點問題，那么如何更好地保護環境呢？除了通過更新環境保護設備等技術方法來改善環境之外，最重要的還是提高企業和公眾的環境保護意識和行為，因而進行環保宣傳和環境責任審計、監督變得迫切且重要。近兩年，國家也加大了環境責任審計及監督的力度，2017年，中央環保督察組對云南、寧夏、內蒙古等八個省的環保問題進行例行檢查，最終有1000多人由于環境污染問題被問責，問責覆蓋面廣，對地方政府部門、企業等起到了一定的威懾作用。

目前，環境責任審計主要是對領導行為的合規性進行審計，即是否執行了環境保護的相關政策法規、是否落實使用了環境保護專項資金等。環境責任審計僅僅依附于經濟責任審計，而且并不是經濟責任審計的重要內容，因而很容易被忽視。那么，如何讓環境責任審計真正發揮監督和改進的積極作用呢？怎樣才能讓環境責任審計問責的實施更加高效呢？這些問題都是當前亟待解決的關鍵問題，因此，對我國污染企業環境問責機制進行研究既有理論價值，又有實踐意義。

二、環境責任審計問責機制的基本框架

目前，還沒有形成完整的環境責任審計問責機制的框架，為了解決上述的兩個關鍵問題，本文通過梳理環境責任審計流程，構建了環境責任審計問責機制的基本框架。文章認為環境責任審計問責機制應該包括兩個層面五個方面：第一個層面是“問責”，即誰來問？向誰問？問什么？和怎么問？具體對應到問責的主體、問責的客體、問責的范圍和問責的程序四個方面；第二個層面是“機制”，即如何通過“機制”將環境問責落實到實處，也就是問責的依據是什么。通過科學合理的法律、法規、規章等讓問責有法可依，提高問責效率和問責的執行率。

基于以上分析，本文從“環境責任審計問責主體—問責客體—問責范圍—問責程序—問責依據”五個維度，全方位構建了環境責任審計問責機制的基本框架。

（一）環境責任審計問責主體

環境責任審計問責主體是落實問責的起點，沒有問責主體就沒法進行問責。環境責任審計問責主體是指由誰來負責實施審計問責，只有明確了問責主體，才能夠落實問責的行為和過程。問責實際上是對責任進行界定和追究的重要形式，因此，需要有實際的主體對問責過程進行全方位負責。如果問責主體缺位或不明確，當環境污染行為發生時，沒有辦法進行及時的監督和啟動追責程序，也可能會出現責任不清、相互扯皮等現象。問責主體按照系統內外進行劃分，可以分為系統內（同體）問責和系統外（異體）問責，同體問責是指上級管理部門、協會、公司、領導等實施問責，異體問責是指國家相關行政機構、政黨、非盈利組織、新聞媒體、公眾等。

（二）環境責任審計問責客體

問責客體是指問責的對象，即問責誰。一般來說，環境責任審計問責對象可以是進行環境資源破壞或損壞的公司、行政機構、領導或個人等，特別是污染類企業。環境責任審計能夠預防客體的違法、違規或腐敗行為，為環境保護提供保障。環境責任審計問責客體可以分為單一客體和多元化客體：單一客體是指環境問題出現后僅僅對某一類客體進行問責；多元化客體是指環境事件發生后，對相關聯的多個客體進行問責。

（三）環境責任審計問責范圍

問責范圍是對問責什么進行規定，即問責的具體內容，只有明確對哪些內容進行問責，才能準確的定責，為后面的問責實施提供內容依據。一般來說，問責范圍并不是一成不變的，而是隨著時間推移、政策的改變而不斷完善和充實。環境責任審計問責范圍一般包括兩大方面：一是領導及污染企業、個人是否遵守相關法律法規，即合規性行為的問責；二是對環保資金的投入和使用過程、結果進行監督和問責，即環境保護效果的問責。具體來看，十九大拓展了原有環境責任審計的內容，主要包括黨政結構領導、污染企業負責人及個人等是否遵守相關環境政策法規的規定？環境保護資金的使用是否合理？環境保護的執行進度如何？環境保護的結果如何？有沒有在企業或部門塑造和培養環境節約和保護的文化氛圍？

（四）環境責任審計問責程序和方法

問責程序主要是怎么問責的說明，即問責如何實施，包括問責的常規步驟。一般來說，政府機構或污染企業必須通過規章制度來固化其環境責任審計問責程序，并在具體執行過程中，優化改善已有的問責程序或對應的規章制度，使得問責程序更加科學、合理。具體來說，只有環境審計問責程序按照規章合理推進，做到有序可依，才能避免環境責任審計問責過程的混亂和不嚴謹，保證整個問責過程和問責結果的客觀、公正，為環境責任審計問責的實施和執行提供了便利。一般來說，環境責任審計問責程序包括五個步驟：受理問責、搜集證據、分析證據并進行責任認定、問責結果以及問責執行。

環境責任審計問責的方法是指如何采用有效、可行的方法來實施審計流程，即在審計的過程中可以采用哪些高效、科學的技術，比如：專家經驗法、聯合交叉審計法等。

（五）環境責任審計問責依據

環境責任審計問責依據主要指問責所需要依賴的基礎，一般通過法律、法規和規章等措施保證問責依據的延續性和公平性，如環境相關的法律法規、規章制度等，我國已經制定的法律法規主要有《環境保護法》、《領導干部自然資源資產離任審計暫行規定》等十幾部法律法規，問責程序中，分析證據并進行問責認定的過程主要依賴于這些問責依據，從而保障問責過程和問責結果客觀公正。

三、存在的主要問題

當前，國家開展環境責任審計的范圍主要包括地方政府環境保護資金的使用情況、環境保護落實情況（污染治理、環保效果等），問責的對象一般是政府相關部門負責人或職員，特別是出現環保問題或污染的地區，主要從是否合規、是否落實、落實結果等方面開展審計。對于污染企業的環境責任審計而言，目前還處于初級階段，審計的客體、范圍、依據、程序和方法還不完善，具體來說，存在以下五個方面的問題。

（一）環境責任審計問責主體虛位和監督缺位

目前，參與污染企業環境責任審計的主體主要有兩類，一類是國家或中央派駐的審計監督小組，一般是非例行的檢查監督，由于不是日常的審計手段，因而只能起到威懾作用；另一類主體是污染企業內部審計，由于內部審計機構受污染企業內部管理，可能會缺少獨立性，因而審計結果可能缺乏公正性。當然，假如污染企業是上市公司，每年的年報還會受到會計事務所等外部審計機構的年審，而環境責任審計在年審中受重視的程度不高，由于審計費用是污染企業支付的，因而，外部審計機構的審計結果有可能會迎合污染企業的訴求，與實際的情況存在偏差或虛假陳述等。

環境責任審計問責主體虛位的具體表現有：第一，目前，對污染企業環境責任審計問責時，大部分還是依賴于政府或行政部門的檢查代替審計，因而，其問責作用有限。盡管有內部審計，但很多時候內部審計的結果并不真實，考慮更多的是污染企業自身的利益，而不是公眾關注的利益，污染企業環境責任審計問責沒有起到真正的作用。同時，內部審計主體天然和污染企業存在關聯，因而獨立性比較差，而且內部審計人才匱乏，很多都是臨時調任到內部審計崗位，在專業知識和審計經驗方面都比較欠缺，影響審計質量和效果。第二，行政問責可能會受到當地政府的干預和介入。因為很多污染企業可能是當地納稅大戶，對當地GDP貢獻較大，因而在污染企業審計問責過程中，經常會受到當地政府的干預，影響審計問責的公正和獨立。綜上所述，污染企業環境責任審計主體虛位，會影響審計結果的獨立性和公正性，進而影響問責的效果。

環境責任審計問責主體監督缺位主要體現在同體問責，包括政府不定期檢查和內部審計，但同體問責存在監督缺位等主要問題，缺乏外部問責，如輿論媒體、非盈利組織和社會民眾等。如果有異體問責介入，會對審計問責起到更好的監督作用，如最近兩年證監會對環境嚴重違規的行為采取監管。社會民眾也是問責主體的重要參與者，影響范圍更廣，影響力更強，能夠對污染企業環境審計問責進行監督。但現實生活中，由于社會民眾處于信息劣勢，而且參與與否并不會得到任何激勵，監督反饋渠道也比較匱乏，從而導致社會民眾沒有發揮監督作用。綜上所述，同體問責導致監督缺乏，異體問責靈活性強，監督形式多樣，但目前使用較少。

（二）環境責任審計問責客體單一

污染企業環境責任問責客體目前僅僅局限于公司層面，即對公司進行違規罰款等，要求公司進行限期整頓或改進，但很少對公司已離任或現任的總經理、地區相關部門負責人進行問責。如：2018年，A污染企業由于環境污染問題，僅僅對公司進行了500萬的罰款，并未對企業總經理、地方政府部門、相關機構的問責。其實，環境不僅僅屬于污染企業本身，而是整個公共品，需要政府部門和相關主管機構共同承擔責任，因而，環境責任客體的明確界定能夠使得環境責任審計問責過程更好的落實，問責實施效果更好。環境責任審計問題客體需要從上至下進行明確界定，包括政府部門、行業管理機構、污染企業負責人等

（三）環境責任審計問責范圍局限

當前，污染企業環境責任審計問責范圍包括對政策法規的遵守情況（合規性）和環境污染的實際發生情況兩個方面。對于污染企業每年的環境保護政策、每年的環境保護資金的使用情況、每年環境保護的實際執行結果、對企業環境保護的監督行為等具體的環境保護行為并沒有納入問責范圍，而且環境責任審計問責沒有制定具體明確的衡量指標，因此，環境責任審計問責范圍的局限性使得污染企業環境責任問責的效果大打折扣，

（四）缺乏科學的環境責任審計問責程序和方法

由于環境責任問責實施的時間較短，還沒有建立健全相關的問責程序，相關問責方法及問責經驗也比較欠缺。由于沒有構建完整科學的審計問責程序，使得環境責任問責不及時、不科學，根據懲罰激勵的相關原理，問責時間的滯后必然導致其效果不好，對環境保護的作用和警示效應有限。同時，由于環境責任審計問責的方法不合理，導致問責進度緩慢，甚至會出現環境責任審計結果不合理，導致對相關責任人或企業處理懲罰力度不夠，削弱了整個環境責任審計問責的效果。綜上所述，只有構建完善的環境責任審計問責程序、豐富問責的方法，才能夠讓整個環境責任審計問責過程順利開展，使問責結果恰到好處，進而達到通過問責以儆效尤的目的。

（五）環境責任審計問責依據不健全

首先，法律法規并沒有對審計機構在環境責任審計中的定位和作用做出明確的說明，導致審計機構在環境責任審計問責執行過程中缺乏法規和規章的支持，進而降低了環境責任審計問責的效果。同時，目前的行政監督和內部審計在環境責任審計問責中獨立性較差，可能存在內部代理問題，因而需要通過法律規章作為依據，提高環境責任審計問責的效果。盡管與環境保護相關的法律已經有十幾部，但這些法律對于污染企業的環境責任處理還是停留在企業層面，沒有明確連帶責任，對企業經理、監管部門領導、政府相關部門領導的約束力不夠。同時，地方政府、污染企業自身并沒有制定環境責任審計問責的具體法規，各地區的環境責任審計問責還處于發展初期，導致各地區環境責任審計問責差異很大，不利于環境責任審計問責的長期發展。因此，細化環境責任審計問責的法規規章是污染企業環境責任審計問責的根基，最終影響到問責的實施過程和實際效果。

四、對策建議

結合本文分析的污染企業環境責任審計問責的基本框架，基于目前存在的五個方面的問題，本文提出以下五點針對性的建議。

（一）構建“內部”和“外部”結合的全方位問責主體

目前的環境責任審計問責主體主要是巡視監督組和內部審計，忽視了“外部”監督等其他關聯主體的力量。如果沒有巡視監督組非例行審計，很少有污染企業及其董事長或總經理進行問責，污染企業也很少根據內部審計的情況對內部相關部門負責人及員工進行問責。要提高污染企業環境責任審計問責效果，需要 “內部”和“外部”問責主體結合，需要“內外”主體共同參與，便于推動環境責任審計問責過程及效果。基于利益相關者視角和系統論，本文提出了全方位的“內外”結合的問責主體，見圖1。

圖1 污染企業環境責任審計問責“內部”和“外部”結合的主體

由圖1可知，巡視監督和內部審計是污染企業環境責任審計問責的基礎，建立污染企業內部審計問責的具體規章制度和考核指標，進而建立問責的科學依據，對污染企業、污染企業的總經理等相關人員的懲罰做到有理有據。而“外部”主體包括媒體、社會民眾等，環境是社會公共財富，因而應該受到社會民眾的監督，對污染企業的環境破壞行為施壓。而媒體做為重要的監督力量，需要經常對污染企業的環境破壞行為進行曝光，進而監督污染企業的環境破壞行為。但外部社會民眾和媒體的監督，需要一定的保障才能發揮作用。第一，需要有相應的法律保障，對舉報污染企業環境破壞的社會民眾要有法律保護措施，并提供可靠可信的舉報措施和渠道。第二，外部監督需要構建全方位、多渠道的信息共享制度，進而發揮“內部”和“外部”結合的主體監督作用。信息共享能夠降低信息不對稱程度，進而減低污染企業環境破壞的風險，如可以建立行政部門監督平臺，用于發布相關的環境違規信息；可以建立官網、官方微博等信息溝通反饋渠道；也可以建立舉報獎勵制度，對于環境破壞舉報行為屬實且帶來后果嚴重的，給予合適的榮譽或物質獎勵。

（二）厘清環境責任審計問責的客體

由于目前環境責任審計問責的客體主要是污染企業，但僅僅對污染企業進行問責或處罰，其問責的效果及警示作用比較有限。環境是社會公共產品，為社會公眾帶來福利，因而政府監管部門、相關行政機構、污染企業、企業管理者等都應該對環境等公共產品負責，從而形成了系統化的環境責任問責客體。政府監管部門應該承擔對污染企業的監督檢查職能，相關行政機構具有保護當地環境的責任，污染企業是環境保護的執行實體，因此，污染企業環境責任審計問責客體不僅僅包括政府監管部門和污染企業，還應該包括當地政府、行業協會、污染企業總經理及相關部門負責人。

（三）明確環境責任審計問責范圍

現有問責范圍僅僅局限于對政策法規的遵守情況（合規性）和環境污染的實際發生情況（實際性），應拓展環境責任審計的范圍，細化境責任審計的范圍。如：污染企業股東或管理者的決策責任，包括環境保護意識、環境信息披露、環境資金的預算及使用等；污染企業的執行部門具有執行責任，如：合理使用環境保護資源、是否違法相關法律法規；地方政府監管部門、污染企業的董事會具有監督責任，如：建立環境責任審計考核的指標、環境責任獎勵制度、環境責任信息披露指標、環境保護績效指標等。

（四）完善環境責任問責程序和方法

由于環境責任問責發展較晚，目前還沒有完整、科學的問責程序，本文認為污染企業環境責任問責程序的完善能夠提高問責效果和科學性。一般來說，應該從五個方面完善環境責任問責程序：第一，環境責任的發生與受理。收到污染企業的環境破壞行為的舉報，或者政府監管部門非例行檢查發現問題，正式啟動污染企業環境責任問責程序。第二，搜集資料和證據。通過科學的審計手段及方法、駐場審計等搜集相關資料，為下一步責任認定提供科學證據。第三，環境責任的評估與認定。通過搜集的資料和審計工作底稿等依法依規進行評估，并對環境責任問責的結果進行認定。第四，根據評估和認定結果，依據相關法律法規做出處罰。第五，依據制定的法律法規、規章制度執行處罰結果，并改進審計問責程序。

豐富審計方法，包括借助外部專家或會計事務所的力量、聯合審計、豐富環境的監測手段。外部專家或會計事務所擁有豐富的審計經驗，能夠保證審計的獨立性。聯合審計能夠提高審計的效率及質量，監管部門、企業內部分公司等都可以組成聯合審計小組，進而提高審計的獨立性，避免各種代理問題。豐富環境的監測手段便于獲取科學的審計證據和數據，環境責任審計需要各種財務、非財務、環境方面的數據，因而可以利用新技術（如：GPS和物聯網）拓寬環境數據獲取的渠道。

（五）健全環境責任審計問責依據

目前環境責任審計的依據大多數和一般的環境保護法律相關，還沒有關于企業環境責任審計相關的法規，因而導致環境責任審計的依據比較模糊，沒有統一標準。具體來說，需要有一項關于企業環境責任審計問責的具體法規，需要制定一套環境責任審計的指標體系，需要制定一套環境責任審計考核指標，需要明確環境責任審計問責執行的具體規章，從而能夠保證污染企業環境責任審計有法可依、依法定責、考核有據、依章執行等。■