營改增后差額計稅會計處理存在問題的解析

徐瑞峰

[摘 要] 我國增值稅制度實現嚴格的稅款抵扣制度，納稅人只有在取得增值稅專用發票后才可能抵扣進項稅額，獲得抵稅的好處。但在現實工作中，很多企業無法取得增值稅專用發票，或者由于業務特點（如屬于免稅項目或非應稅項目）不能抵扣進項稅額，從而無法發揮增值稅的優勢，導致重復征稅現象的出現。

[關鍵詞] 增值稅；差額計稅；會計處理

doi ： 10 . 3969 / j . issn . 1673 - 0194 . 2019. 01. 010

[中圖分類號] F230 [文獻標識碼] A [文章編號] 1673 - 0194（2019）01- 0025- 03

0 引 言

目前，增值稅已經在我國全面實施，覆蓋工商、交通運輸、建筑、房地產、生活服務等各個行業。相對于已經被全面廢止的營業稅，增值稅最大的優點在于實現了環環抵扣，避免了重復征稅，促進了社會集約化發展。但營改增實施過程中出現了某些行業和業務重復征稅現象，為解決這一問題，我國現行稅收法律制度設計了差額計稅的方式。《財政部、國家稅務總局關于全面推開營業稅改征增值稅試點的通知》（財稅[2016]36號）對此問題做出了專門規定，共有26項業務屬于增值稅差額計稅項目。2016年12月底，財政部發布的《關于印發〈增值稅會計處理規定〉的通知》（財會[2016]22 號），也對增值稅差額計稅的會計處理做出了專門規定。上述文件實施兩年以來，出現了一些問題，也存在一些爭議。本文主要對增值稅差額計稅的財稅處理進行梳理，對存在的問題進行分析研究，提出相應的改進建議。

1 增值稅差額計稅業務介紹和分類

目前，增值稅差額計稅共有26項，大體可以分為：

（1）納稅人可以自行選擇的項目。

針對此類業務，無論是采用一般計稅還是簡易計稅，納稅人都可以自行選擇是否采用差額計稅方法（也就說可以采取通常采取的進項稅額抵扣制）。

（2）納稅人必須選擇差額計稅的項目。

針對此類業務，無論是采用一般計稅還是簡易計稅，納稅人必須采取差額計稅，不能選擇其他方式。

（3）只有簡易計稅方法才可以差額計稅的項目。

針對此類業務，納稅人只有選擇了簡易計稅方法才可以按差額計稅。如果納稅人選擇一般計稅方法，就不能按差額計稅，只能以全部價款和價外費用為銷售額，按照規定計算繳納增值稅。

（4）只有一般計稅方法才可以差額計稅的項目。

針對此類業務，納稅人只有在一般計稅方法下才可以按差額計稅。在簡易計稅方法下不可以按差額計稅，只能以全部價款和價外費用為銷售額，按照規定計算繳納增值稅。

差額計稅會計相關規定根據財會[2016]22 號文，企業應增設應交稅費——應交增值稅（銷項稅額抵減）、應交稅費——簡易計稅、應交稅費——轉讓金融商品應交增值稅三個相關明細科目，對增值稅差額計稅業務進行核算。具體會計處理為：

①企業發生相關成本費用允許扣減銷售額。發生成本費用時，按應付或實際支付的金額，借記“主營業務成本”“存貨”“工程施工”等科目，貸記“應付賬款”“應付票據”“銀行存款”等科目。待取得合規增值稅扣稅憑證且納稅義務發生時，按照允許抵扣的稅額，借記“應交稅費——應交增值稅（銷項稅額抵減）”或“應交稅費——簡易計稅”科目（小規模納稅人應借記“應交稅費——應交增值稅”科目），貸記“主營業務成本”“存貨”“工程施工”等科目。

②金融商品轉讓按規定以盈虧相抵后的余額作為銷售額的。金融商品實際轉讓月末，如產生轉讓收益，則按應納稅額借記“投資收益”等科目，貸記“應交稅費——轉讓金融商品應交增值稅”科目；如產生轉讓損失，則按可結轉下月抵扣稅額，借記“應交稅費——轉讓金融商品應交增值稅”科目，貸記“投資收益”等科目。交納增值稅時，應借記“應交稅費——轉讓金融商品應交增值稅”科目，貸記“銀行存款”科目。年末，本科目如有借方余額，則借記“投資收益”等科目，貸記“應交稅費——轉讓金融商品應交增值稅”科目。

2 差額計稅會計處理案例

（1）某企業是從事旅游服務的一般納稅人。2018年10月，取得旅游收入60萬元，其中包含向其他單位支付的住宿費、餐飲費、交通費、門票費合計30萬元，開具增值稅專用發票注明金額20萬元，增值稅額為1.2萬元，開具增值稅普通發票注明金額38.8萬元。

會計處理為（金額單位：萬元）：

不含增值稅收入=60÷（1+6%）=56.6

增值稅銷項稅額=56.6×6%=3.4

銷項稅額抵減額=30÷（1+6%）×6%=1.7

①借：銀行存款 60

貸：主營業務收入 56.6

應交稅費——應交增值稅（銷項稅額） 3.4

②收到符合條件的可以差額納稅的票據

借：應交稅費——應交增值稅（銷項稅額抵減） 1.7

貸：主營業務成本 1.7

（2）某企業（一般納稅人）從事知識產權代理服務。2018年11月，收取含增值稅的代理收入106萬元，代委托方支付的行政事業收費95萬元。銷項稅額抵減額=95÷（1+6%）×6%=5.38萬元。

賬務處理為（金額單位：萬元）：

不含增值稅收入=106÷（1+6%）=100

增值稅銷項稅額=100×6%=6

銷項稅額抵減額=95÷（1+6%）×6%=5.38

①借：銀行存款 60

貸：主營業務收入 56.6

應交稅費——應交增值稅（銷項稅額） 3.4

②收到符合條件的可以差額納稅的票據

借：應交稅費——應交增值稅（銷項稅額抵減） 5.38

貸：主營業務成本 5.38

（3）甲房地產企業為一般納稅人，對開發項目采取一般計稅方法計稅。為開發某項目，該公司取得一塊面積為15萬平方米的土地，支付土地出讓金3 000萬元（取得財政部門收據），該項目總面積39萬平方米。項目完工后，公司將部分房產對外銷售，取得含增值稅收入10 000萬元，對應建筑面積10 000平方米，房屋已經交付業主并開具增值稅發票。

會計處理為（金額單位：萬元）：

①不含稅收入=10 000÷（1+11%）=9 009.01

銷項稅額=9 009.01×11%=990.99

銷項稅額抵減額=3 000÷（1+11%）×11%=297.3

借：銀行存款 10 000

貸：主營業務收入 9 009.01

應交稅費——應交增值稅（銷項稅額） 990.99

②收到符合條件的可以差額納稅的票據（金額單位：萬元）

借：應交稅費——應交增值稅（銷項稅額抵減） 990.99

貸：主營業務成本 990.00

（4）某建筑公司為一般納稅人，承接某工程（該項目屬于《建筑工程施工許可證》注明的合同開工日期在2016年4月30日前的老項目）后將部分工程分包給其他建筑企業，選擇簡易計稅方法，適用稅率為3%。2018年10月，取得含增值稅收入500萬元，支付其他建筑企業分包款120萬元，已經取得合法、有效的憑證。

會計處理為（金額單位：萬元）：

①不含稅收入=500÷（1+3%）=485.44

銷項稅額=485.44×3%=14.56

銷項稅額抵減額=120÷（1+3%）×3%=3.5

借：銀行存款 500

貸：主營業務收入 485.44

應交稅費——應交增值稅（銷項稅額） 14.56

②收到符合條件的可以差額納稅的票據（金額單位：萬元）

借：應交稅費——應交增值稅（銷項稅額抵減） 3.5

貸：主營業務成本 3.5

（5）某企業為一般納稅人，按月申報繳納增值稅。2018年10月，實現銷售收入（不含增值稅）1 000萬元，銷項稅額160萬元，當月可以申報抵扣的進項稅額100萬元。當月買賣金融產品發生凈損失159萬元。

按照財稅〔2016〕36號的規定，該月轉讓金融產品出現的損失不能由其他銷售收入、勞務收入來彌補，當期該轉讓金融產品的業務不需要納稅，同時還可以結轉至下一納稅期抵減。

會計處理為（金額單位：萬元）：

①借：應交稅費——轉讓金融商品應交增值稅 9 [159÷（1+6%）×6%]

貸：投資收益 9

②如果截至2018年年末，未再發生其他轉讓金融產品業務，則應交稅費——轉讓金融商品應交增值稅存在借方余額，當年年末的賬務處理為：

借：投資收益 9

貸：應交稅費——轉讓金融商品應交增值稅 9

（6）某企業為一般納稅人，按月申報繳納增值稅。2018年10月，實現銷售收入（不含增值稅）500萬元，銷項稅額80萬元，當月可以申報抵扣的進項稅額82萬元。當月買賣金融產品發生凈收益159萬元。

按照財稅[2016]36號的規定，該月轉讓金融產品出現的凈收益需要納稅，但由于當月還存在未抵扣完的進項稅額2萬元，當月只需要繳納增值稅額為159÷（1+6%）×6%-（82-80）=7萬元。

會計處理為（金額單位：萬元）：

①借：投資收益 9

貸：應交稅費——轉讓金融商品應交增值稅 9

②將“應交稅費——轉讓金融商品應交增值稅”當期可抵扣進項稅額的金額2萬元轉入“應交稅費——應交增值稅（銷項稅額）”（金額單位：萬元）

借：應交稅費——轉讓金融商品應交增值稅 2

貸：應交稅費——應交增值稅（銷項稅額） 2

③實際繳納增值稅時

借：應交稅費——轉讓金融商品應交增值稅 7

貸：銀行存款 7

4 存在的問題和改進建議

營改增目前實施剛剛兩年多，相關政策文件還處于運行試驗階段，很多規定還非常籠統，不夠具體明確。例如：財會[2016]22 號文件僅規定差額計稅應抵減的銷項稅額計入成本費用類科目，并未提及費用類科目。但在融資租賃及融資性售后回租業務中，發生的利息支出計入財務費用，在沖減應納稅額時應該對沖財務費用科目。建議有關部門盡快對相關政策文件進行梳理，對不完整、不完善之處盡快修訂。

主要參考文獻

[1]財政部，國家稅務總局.財政部 國家稅務總局關于全面推開營業稅改征增值稅試點的通知（財稅[2016]36號）[Z].2016-03-23.

[2]財政部會計司.關于印發《增值稅會計處理規定》的通知（財會[2016]22號）[Z].2016-12-03.