工資薪金稅前扣除的若干限制性規定

樊其國

企業發生的合理的工資薪金支出，準予扣除。工資薪金，是指企業每一納稅年度支付給在本企業任職或者受雇的員工的所有現金形式或者非現金形式的勞動報酬，包括基本工資、獎金、津貼、補貼、年終加薪、加班工資，以及與員工任職或者受雇有關的其他支出。工資薪金稅前扣除要符合上述企業所得稅法扣除的一般原則，同時也要符合其享有的特殊限制性政策規定。工資薪金的納稅調整，一直是企業所得稅征納的疑難事項。近幾年來，國家財政部、國家稅務總局連續發布工資薪金企業所得稅稅前扣除政策，就納稅人和基層稅務機關反映的工資薪金稅前扣除事項的處理，進行了明確和規范，擴大了一工資薪金稅前扣除的范圍，放寬了工資薪金稅前扣除的限制性條件，便于納稅人納稅申報實際操作，也有利于解決稅企征納雙方涉稅分歧。同時，稅法還明確了工資薪金不得稅前扣除的若干情形。筆者依據工資薪金企業所得稅稅前扣除政策，針對工資薪金稅前扣除相關疑難事項，歸納梳理出工資薪金不得稅前扣除的十九種情形，供納稅人納稅申報稅事實操時參考和借鑒。

一、解除勞動合同支付的經濟補償金，不屬于工資薪金范疇

《企業所得稅法》第八條規定，企業實際發生的與取得收入有關的、合理的支出，包括成本、費用、稅金、損失和其他支出，準予在計算應納稅所得額時扣除。企業支付給離職人員的解除勞動合同支付經濟補償金不可以作為工資薪金稅前扣除，并且不得作為計算職工福利費等的基數，但企業因解除勞動關系支付給勞動者經濟補償金，屬于與取得收入有關的、合理的支出，可以在稅前扣除。企業對已達一定工作年限、一定年齡或接近退休年齡的職工內部退養支付的一次性生活補貼，以及支付給解除勞動合同職工的一次性補償支出（包括買斷工齡支出）等，屬于《企業所得稅法》第八條規定的“與取得收人有關的、合理的支出”，應在實際支付時據實扣除，但不得計入工資薪金總額。

二、預提離職補償費不符合企業所得稅據實扣除原則

《關于華為集團內部人員調動離職補償稅前扣除問題的批復》（稅總函［2015］299號）明確，根據《企業所得稅法》及其實施條例和《國家稅務總局關于企業工資薪金及職工福利費扣除問題的通知》（國稅函［2009］3號，以下簡稱國稅函［2009］3號文）的規定，華為公司對離職補償事項的稅務處理不符合企業所得稅據實扣除原則，應該進行納稅調整。企業根據公司財務制度為職工提取離職補償費，在進行年度企業所得稅匯算清繳時，對當年度“預提費用”科目發生額進行納稅調整，待職工從企業離職并實際領取離職補償費后，企業可按規定進行稅前扣除。

三、提供給職工受益人的薪酬

一部分人在企業領取的報酬，會計上是要記入“職工薪酬”的，但是稅法上卻可能不認可這些人的職工身份，其報酬就不能以工資薪金在企業所得稅前進行扣除。企業提供給職工配偶、子女、受瞻養人、己故員工遺屬及其他受益人等的福利，對于這部分支出可以肯定的是不能以“工資薪金”進行稅前扣除。如果符合稅法相關規定的，其合理支出可以職工福利費等進行稅前扣除。

四、發放工資薪金未扣繳個人所得稅

企業每一納稅年度支付給在本企業任職或者受雇的員工的合理的工資薪金支出，以個人所得稅全員全額扣繳申報的工資總額為標準（已依法履行了代扣代繳個人所得稅義務），只要在匯算清繳前支付，都可以在企業所得稅稅前扣除。國稅函［2009］3號文第一條明確，關于合理工資薪金問題明確：稅務機關在對工資薪金進行合理性確認時，可按以下原則掌握：企業對實際發放的工資薪金，已依法履行了代扣代繳個人所得稅義務。企業對實際發放的工資薪金，未依法履行代扣代繳個人所得稅義務，未扣繳個稅部分的工資薪金不得扣除。合理的工資、薪金支出要件之一是已經代扣代繳了個人所得稅。因此，企業發放的工資、薪金如果沒有代扣代繳個人所得稅，不能證明其工資、薪金支出的屬性，不允許在企業所得稅前扣除。企業對實際發放的工資薪金，應依法履行代扣代繳個人所得稅義務。稅務機關以是否扣繳個稅作為稅前扣除的條件，明確強調不依法扣繳個稅的工資薪金不得扣除。同時，不是所有繳納個人所得稅的工資薪金都能稅前扣除。企業因發放工資薪金代扣代繳的個人所得稅屬于工資薪金的組成部分，只是由企業代扣代繳給稅務機關，因此代扣代繳的個人所得稅可以稅前扣除。

五、個體工商戶業主的工資薪金支出

根據《個體工商戶個人所得稅計稅辦法》（國家稅務總局令第35號）第二十一條規定：個體工商戶實際支付給從業人員的、合理的工資薪金支出，準予扣除。個體工商戶業主的費用扣除標準，依照相關法律、法規和政策規定執行。個體工商戶業主的工資薪金支出不得稅前扣除。

六、離退休人員工資福利費

《關于強化部分總局定點聯系企業共性稅收風險問題整改工作的通知》（稅總辦函［2014］652號）：按照《企業所得稅法》第八條及《企業所得稅法實施條例》第二十七條的規定，與企業取得收入不直接相關的離退休人員工資、福利費等支出，不得在企業所得稅前扣除。

1.在企業任職的“返聘離退休人員”，其工資薪金支出，符合合理的工資、薪金支出原則的，可以在企業所得稅前扣除；

2.未在企業任職的“離退休人員”，不屬于企業任職或者受雇的員工，與企業取得收入不直接相關的支出不得在企業所得稅前扣除。

七、超過工資薪金限定范疇的八項社會保險等費用

《關于企業工資薪金及職工福利費扣除問題的通知》國稅函［2009］3號明確：《企業所得稅實施條例》第四十條所稱的“工資薪金總額”，是指企業按照規定實際發放的工資薪金總和，不包括企業的職工福利費、職工教育經費、工會經費以及養老保險費、醫療保險費、失業保險費、工傷保險費、生育保險費等社會保險費和住房公積金。上述社會保險費等八項費用，除工資薪金總額中不包含企業承擔的五險一金，但包含個人承擔的五險一金的費用以外，其他費用不得計入企業工資薪金總額，也不得在計算企業應納稅所得額時扣除。因此，工資薪金總額中不包含企業承擔的五險一金，但包含個人承擔的五險一金的費用，個人承擔的這部分五險一金費用屬于企業發放的工資薪金范疇。

八、國有企業工資薪金超過限定數額

《關于企業工資薪金及職工福利費扣除問題的通知》國稅函［2009］3號第二條明確，屬于國有性質的企業，其工資薪金，不得超過政府有關部門給予的限定數額；超過部分，不得計入企業工資薪金總額，也不得在計算企業應納稅所得額時扣除。

九、與工資薪金混淆的職工福利費

國稅函［2009］3號第一條明確，《企業所得稅法實施條例》第四十條規定的企業職工福利費，包括以下內容：一是尚未實行分離辦社會職能的企業，其內設福利部門所發生的設備、設施和人員費用，包括職工食堂、職工浴室、理發室、醫務所、托兒所、療養院等集體福利部門的設備、設施及維修保養費用和福利部門工作人員的工資薪金、社會保險費、住房公積金、勞務費等。二是為職工衛生保健、生活、住房、交通等所發放的各項補貼和非貨幣性福利，包括企業向職工發放的因公外地就醫費用、未實行醫療統籌企業職工醫療費用、職工供養直系親屬醫療補貼、供暖費補貼、職工防暑降溫費、職工困難補貼、救濟費、職工食堂經費補貼、職工交通補貼等。三是按照其他規定發生的其他職工福利費，包括喪葬補助費、撫恤費、安家費、探親假路費等。

十、臨時工、兼職、實習人員不屬于職工范疇

企業發生的工資薪金支出的支付對象，是否符合稅法規定的支付對象，否則應調增應納稅所得額。《國家稅務總局關于企業所得稅應納稅所得額若干稅務處理問題的公告》（國家稅務總局公告2012年第15號）規定：企業因雇用季節工、臨時工、實習生、返聘離退休人員所實際發生的費用，應區分為工資薪金支出和職工福利費支出，并按《企業所得稅法》規定在企業所得稅前扣除。其中屬于工資薪金支出的，準予計入企業工資薪金總額的基數，作為計算其他各項相關費用扣除的依據。對于臨工、兼職、實習人員，不屬于職工范疇，其薪酬按照勞務費進行稅前扣除。

十一、不能同時符合條件的福利性補貼

《國家稅務總局關于企業工資薪金和職工福利費等支出稅前扣除問題的公告》（國家稅務總局公告2015年第34號）第一條規定，列入企業員工工資薪金制度、固定與工資薪金一起發放的福利性補貼，符合國稅函［2009］3號文第一條規定的，可作為企業發生的工資薪金支出，按規定在稅前扣除。不能同時符合上述條件的福利性補貼，應作為國稅函［2009］3號文件第三條規定的職工福利費，按規定計算限額稅前扣除。

十二、預提工資薪金在匯繳年度內未有實際支付

企業按照股東大會、董事會、薪酬委員會或相關管理機構制訂的工資薪金制度規定實際發放給員工的工資薪金。《關于企業工資薪金和職工福利費等支出稅前扣除問題的公告》（國家稅務總局公告2015年第34號）第二條，明確了企業年度匯算清繳結束前支付匯繳年度工資薪金稅前扣除問題：企業在年度匯算清繳結束前向員工實際支付的已預提匯繳年度工資薪金，準予在匯繳年度按規定扣除。工資薪金稅前扣除是權責發生制原則的例外情形，因此企業僅計提，但在匯算清繳期結束前未實際發放的工資薪金不得扣除。工資薪金支出強調“實際發生”原則，即必須是實際發生的工資薪金支出才準予稅前扣除，作為企業稅前扣除項目的工資薪金支出，應是企業已經實際支付給其職工的那部分工資薪金支出，尚未支付的所謂應付工資薪金支出，不能在其未支付的這個納稅年度內扣除，只有等到實際發生后，才準予稅前扣除。

十三、接受外部勞務派遣的用工費用

《關于企業工資薪金和職工福利費等支出稅前扣除問題的公告》國家稅務總局公告2015年第34號第三條，明確了企業接受外部勞務派遣用工支出稅前扣除問題：企業接受外部勞務派遣用工所實際發生的費用，應分兩種情況按規定在稅前扣除：按照協議（合同）約定直接支付給勞務派遣公司的費用，應作為勞務費支出；直接支付給員工個人的費用，應作為工資薪金支出和職工福利費支出。其中屬于工資薪金支出的費用，準予計入企業工資薪金總額的基數，作為計算其他各項相關費用扣除的依據。

十四、資本化工資薪金不得費用化稅前扣除

《企業所得稅法實施條例》第二十八條規定，企業發生的支出應當區分收益性支出和資本性支出。收益性支出在發生當期直接扣除；資本性支出應當分期扣除或者計入有關資產成本，不得在發生當期直接扣除。

《國家稅務總局關于企業所得稅應納稅所得額若干稅務處理問題的公告》（國家稅務總局公告2012年第15號）第八條，關于稅前扣除規定與企業實際會計處理之間的協調問題明確，根據《企業所得稅法》第二十一條規定，對企業依據財務會計制度規定，并實際在財務會計處理上已確認的支出，凡沒有超過《企業所得稅法》和有關稅收法規規定的稅前扣除范圍和標準的，可按企業實際會計處理確認的支出，在企業所得稅前扣除，計算其應納稅所得額。

十五、獨立董事領取的津貼

在公司任職的董事會成員領取的勞動報酬應并入工資薪金在稅前扣除;不在公司擔任除董事外的其他職務的獨立董事領取的津貼應在企業“董事費”中開支。企業應提供董事會全體成員名單，以及代扣代繳個稅證明及個人簽收證明。

十六、股權激勵等待期內成本費用不得在對應年度計算扣除

《國家稅務總局關于我國居民企業實行股權激勵計劃有關企業所得稅處理問題的公告》（國家稅務總局公告2012年第18號）第二條規定，對股權激勵計劃實行后，需待一定服務年限或者達到規定業績條件（等待期）方可行權的。上市公司等待期內會計上計算確認的相關成本費用，不得在對應年度計算繳納企業所得稅時扣除。在股權激勵計劃可行權后，上市公司方可根據該股票實際行權時的公允價格與當年激勵對象實際行權支付價格的差額及數量，計算確定作為當年上市公司工資薪金支出，依照稅法規定進行稅前扣除。