分布式賬本技術(shù)對注冊會計師行業(yè)的影響研究

丁紅燕 劉寧

【摘 要】 隨著分布式賬本技術(shù)在企業(yè)中的應用，包括“四大”等國際會計師事務(wù)所在內(nèi)的機構(gòu)及學者對分布式賬本技術(shù)在審計中的應用非常關(guān)注。分布式賬本技術(shù)主要特點包括去中心化、安全性等，這對于注冊會計師行業(yè)來說是把雙刃劍。一方面，分布式賬本技術(shù)使得注冊會計師提高審計效率、降低審計風險、開展聯(lián)合審計和實時審計的同時，拓展了業(yè)務(wù)范圍;另一方面，它對于注冊會計師審計存在的必要性、注冊會計師的專業(yè)素質(zhì)及信息安全等方面也帶來了相應的挑戰(zhàn)。注冊會計師行業(yè)應積極應對分布式賬本技術(shù)給審計所帶來的挑戰(zhàn)，并充分抓住機遇，以促進注冊會計師行業(yè)的健康發(fā)展。

【關(guān)鍵詞】 分布式賬本技術(shù); 去中心化; 審計風險

【中圖分類號】 F239.43? 【文獻標識碼】 A? 【文章編號】 1004-5937（2019）04-0153-03

一、引言

隨著比特幣的流行和互聯(lián)網(wǎng)技術(shù)的發(fā)展，分布式賬本技術(shù)（Distributed Ledger Technology，DLT）逐漸為人們所熟知。對于分布式賬本技術(shù)，美聯(lián)儲在2016年發(fā)布的《分布式賬本技術(shù)在支付、清算和結(jié)算中的應用》報告中認為，分布式賬本技術(shù)并無統(tǒng)一定義，其所指的是“包括點對點網(wǎng)絡(luò)、分布式數(shù)據(jù)存儲和加密等元素在內(nèi)的有潛力改變數(shù)據(jù)資產(chǎn)存儲和交易的技術(shù)”，其最嚴格意義上指的是“在網(wǎng)絡(luò)中各節(jié)點間共享的一種數(shù)據(jù)庫”。分布式賬本技術(shù)是與區(qū)塊鏈技術(shù)密切聯(lián)系的一個詞，美聯(lián)儲在該報告中認為，區(qū)塊鏈技術(shù)是分布式賬本技術(shù)的一種類型，它在分布式賬本技術(shù)上加入了包含按照時間排列和加密等元素的交易數(shù)據(jù)區(qū)塊序列，它常被當作分布式賬本技術(shù)的同義詞[1]。事實上，在學術(shù)界，學者們也將分布式賬本技術(shù)與區(qū)塊鏈技術(shù)作為同義詞，并不做詳細區(qū)分[2-4]。隨著國際“四大”等會計師事務(wù)所、高盛等咨詢機構(gòu)以及金融、保險、電力、能源等企業(yè)對分布式賬本技術(shù)的關(guān)注，研究分布式賬本技術(shù)對審計領(lǐng)域及注冊會計師行業(yè)的影響愈加必要。

二、分布式賬本技術(shù)的研究現(xiàn)狀及特點

喬鵬程[5]通過對國內(nèi)外文獻進行梳理后發(fā)現(xiàn)，國際上對于分布式賬本技術(shù)的研究起源于1991年，內(nèi)容集中于基礎(chǔ)理論、計算機技術(shù)、網(wǎng)絡(luò)、算法、供應鏈管理等基礎(chǔ)技術(shù)，國際研究存在明顯的“區(qū)塊——鏈——區(qū)塊鏈——與經(jīng)濟管理結(jié)合——計算機、網(wǎng)絡(luò)、算法、供應鏈、技術(shù)研究推進——應用具象化——未來拓展”演進路徑規(guī)律。我國分布式賬本技術(shù)全面研究起步于2015年，并局限于數(shù)據(jù)管理、數(shù)據(jù)安全、會計審計、金融等領(lǐng)域，但我國的研究跨越了國際演進路徑部分的技術(shù)積累過程，存在一定發(fā)展風險和技術(shù)隱患。總體上講，國內(nèi)外關(guān)于分布式技術(shù)研究的完整知識結(jié)構(gòu)和理論體系尚未形成。

分布式賬本技術(shù)的最大特點是去中心化[6]，其特征主要表現(xiàn)為：參與者可以通過節(jié)點實現(xiàn)點對點連接;參與者可以在分布式賬簿中發(fā)揮不同作用或功能;資產(chǎn)所有權(quán)可以存儲在分布式賬本中;交易歷史記錄和所有權(quán)狀態(tài)分布在賬本的節(jié)點中，等等[1]。由于這些特點，國內(nèi)外對于分布式賬本技術(shù)應用的研究尤其關(guān)注。國際上對于分布式賬本技術(shù)在金融領(lǐng)域特別是支付、清算、結(jié)算等方面應用討論得最廣泛，除了美聯(lián)儲發(fā)布的《分布式賬本技術(shù)在支付、清算和結(jié)算中的應用》報告外，2017年2月，國際清算銀行國際支付和市場基礎(chǔ)設(shè)施委員會發(fā)布了《支付、結(jié)算和清算領(lǐng)域的分布式賬本技術(shù)分析框架》[7]。在國內(nèi)目前的文獻中，我國對于分布式賬本技術(shù)的記載有70%左右出自于報紙而不是學術(shù)研究，對于各家報紙所論述的角度，大多是分布式賬本技術(shù)所廣泛應用的各種領(lǐng)域，如能源、公益、醫(yī)療、電商、物流、印刷、金融、保險、物聯(lián)網(wǎng)、會計和審計等領(lǐng)域，甚至可以進行精準扶貧，即不僅是金融領(lǐng)域，在非金融領(lǐng)域也應用廣泛[8]。隨著國際“四大”會計師事務(wù)所形成專注于會計的分布式賬本聯(lián)盟，分布式賬本技術(shù)在審計中的變革引起了社會公眾的關(guān)注。分布式賬本技術(shù)提高了網(wǎng)絡(luò)數(shù)據(jù)的可審性，可以降低審計中的數(shù)據(jù)處理和追溯的成本，提高審計效率[9]。

三、分布式賬本技術(shù)對注冊會計師行業(yè)的影響

（一）分布式賬本技術(shù)給注冊會計師行業(yè)帶來的機遇

1.節(jié)約數(shù)據(jù)核查時間，提高審計的效率

為了驗證財務(wù)報表是否公允、合法，注冊會計師執(zhí)行重新計算、檢查、詢問、函證、分析程序等各類具體審計程序?qū){證、賬簿、報表及各種支撐文件、記錄等進行核對，因此，注冊會計師在數(shù)據(jù)核查方面花費了大量的時間。而分布式賬本技術(shù)最大的特點是去中心化，參與者可以通過節(jié)點實現(xiàn)點對點連接，而且交易歷史記錄和所有權(quán)狀態(tài)分布在賬本的節(jié)點中。注冊會計師利用分布式賬本技術(shù)去中心化及數(shù)據(jù)安全性的特點，直接對交易雙方或者多方各節(jié)點的數(shù)據(jù)進行核對，進而判斷交易的真實性，這樣可以節(jié)省審計師在數(shù)據(jù)核查方面所執(zhí)行的程序和時間，從而可以提高審計的效率。

2.降低審計風險

在目前商業(yè)賬本模式下，注冊會計師為了判斷交易的真實性和各類認定的恰當性，需要對企業(yè)與該交易相關(guān)各類憑證、賬簿和報表執(zhí)行檢查、重新計算、函證等審計程序，來收集相應的證據(jù)以證實各類認定，即使是針對應收賬款的函證程序也不一定能夠獲得充分、適當?shù)膶徲嬜C據(jù)，一是由于客戶資料是由被審計單位提供的，如果有些被審計單位故意漏報某些客戶，審計師則無從進行函證;二是被審計單位可能提供了虛構(gòu)的客戶，在這種情況下，即使是函證所獲得的證據(jù)也可能是無效的，如欣泰電氣和萬福生科就是如此。也就是說，目前使用的商業(yè)賬本存在許多不足之處，它們效率低下、成本高、不透明且容易發(fā)生欺詐和濫用，而這些問題源于集中化的、基于信任的第三方系統(tǒng)，比如金融機構(gòu)、票據(jù)交換所，以及現(xiàn)有制度安排下的其他中介。而在分布式賬本技術(shù)下，網(wǎng)絡(luò)中的參與者根據(jù)共識原則來制約和協(xié)商對賬本中記錄的更新，沒有第三方仲裁機構(gòu)（比如金融機構(gòu)）的參與，分布式賬本中的每條記錄都有一個時間戳和唯一的密碼簽名，這使得賬本成為網(wǎng)絡(luò)中所有交易的可審計歷史記錄。那么，根據(jù)賬本中各節(jié)點儲存的數(shù)據(jù)，注冊會計師根據(jù)所獲得的授權(quán)，不需要依靠第三方中介，直接對這些數(shù)據(jù)進行核查來驗證交易和數(shù)據(jù)的真實性，因此，可以降低注冊會計師的審計風險。

3.聯(lián)合審計和實時審計成為可能

在傳統(tǒng)的交易模式下，注冊會計師在審計中針對被審計單位自身的交易執(zhí)行相應的程序，信息技術(shù)達不到或者不太容易與交易方的審計師實行聯(lián)合審計，使得雙方的審計目標難以實現(xiàn)。在分布式賬本技術(shù)下，不同的企業(yè)作為不同的交易方分配在不同節(jié)點上，各交易方的交易記錄均存儲在自身分配的節(jié)點中，交易雙方的注冊會計師之間可以根據(jù)相應的節(jié)點數(shù)據(jù)相互核對，使得交易雙方的注冊會計師都可以從中證實交易的真實性及對各類認定進行再認定，因此，聯(lián)合審計成為可能，并且采取聯(lián)合審計的形式會大大提高審計的效率和效果。由于分布式賬本技術(shù)下數(shù)據(jù)傳輸?shù)膶崟r性，注冊會計師審計信息技術(shù)的發(fā)展使得實時審計成為可能。

4.拓展了注冊會計師有關(guān)分布式賬本技術(shù)的業(yè)務(wù)范圍

分布式賬本技術(shù)不僅大大提高了注冊會計師審計的效率和效果，降低審計成本，而且還擴展了與此相關(guān)的業(yè)務(wù)，包括鑒證業(yè)務(wù)和非鑒證業(yè)務(wù)。由于分布式賬本技術(shù)是共享的許可制賬本，交易雙方及多方的數(shù)據(jù)均儲存在節(jié)點中，因此，協(xié)議及密鑰的安全尤其重要。注冊會計師可以對分布式賬本技術(shù)本身的信息安全開展鑒證業(yè)務(wù)。由于分布式賬本技術(shù)是近年才出現(xiàn)的，企業(yè)對于分布式賬本技術(shù)及其安全性不夠了解，因此，注冊會計師可以大力發(fā)展關(guān)于分布式賬本技術(shù)的新興咨詢服務(wù)，并且隨著區(qū)塊鏈企業(yè)的增多，這種咨詢服務(wù)的市場潛力非常大。

（二）分布式賬本技術(shù)給注冊會計師行業(yè)帶來的挑戰(zhàn)

1.傳統(tǒng)財務(wù)報表審計業(yè)務(wù)所帶來的挑戰(zhàn)

審計自產(chǎn)生以來，按其歷史演變，審計目標從查錯防弊到驗證財務(wù)報表的公允性、合法性再到雙重目標，其實質(zhì)是提高財務(wù)報表的可信性。而在分布式賬本技術(shù)下，交易雙方或者多方的記錄均存儲在所分配的節(jié)點上，通過所獲得的密鑰，對這些數(shù)據(jù)可以直接進行核查，在此種情況下，分布式賬本技術(shù)本身就可以驗證數(shù)據(jù)的真假，因此，我們看到媒體上部分文章的觀點稱注冊會計師審計可能會被消失。是的，分布式賬本技術(shù)一直被界定為交易的多方可以共同記賬，可以核查其記賬內(nèi)容的真實性，從某種意義上來說，可以提高會計信息的可靠性。因此，傳統(tǒng)的核對財務(wù)報表數(shù)字本身真?zhèn)蔚墓ぷ鲗蟠鬁p少。但是，會計的處理涉及會計政策和會計估計的選擇，即使是同樣的交易，在不同的行業(yè)、不同的企業(yè)及同一企業(yè)的不同時期、不同的商業(yè)模式下，其會計處理并非一定是一樣的，這體現(xiàn)了會計的靈活性。會計不是純粹的數(shù)字，因此，系統(tǒng)中各方的處理是否恰當？是否公允？與企業(yè)的環(huán)境相適應？這是在分布式賬本技術(shù)下需要首先解決的問題。因此，可以看出，分布式賬本技術(shù)提供了原始交易的真實性數(shù)據(jù)，但與財務(wù)報表中的數(shù)字并不是同一概念，分布式賬本技術(shù)對于財務(wù)報表審計提出了新的要求，信息技術(shù)安全、商業(yè)模式及環(huán)境等成為審計的重點。

2.對注冊會計師的專業(yè)勝任能力和專業(yè)素質(zhì)提出了新的要求

分布式賬本技術(shù)背景下的注冊會計師財務(wù)報表審計，主要是基于分布式賬本技術(shù)的審計，其數(shù)據(jù)是在各自的節(jié)點進行核查的，針對分布式賬本技術(shù)系統(tǒng)本身的審計將是注冊會計師審計的重點，因此，這就對注冊會計師在互聯(lián)網(wǎng)信息技術(shù)、系統(tǒng)安全等方面提出了更高的要求。由于技術(shù)所帶來的商業(yè)模式的變化及數(shù)據(jù)對于技術(shù)安全的依賴性，提高了審計業(yè)務(wù)的復雜性，對審計師的專業(yè)勝任能力和專業(yè)素質(zhì)提出了新的要求。此外，在審計過程中，由于要對交易雙方或者多方數(shù)據(jù)核對，需要與交易方的審計師進行不斷的溝通，因此，對注冊會計師的溝通能力也提出了更高的要求。

3.在一定程度上增加了審計風險

分布式賬本技術(shù)一直以不可篡改、安全性而著稱，而丁偉等[6]根據(jù)模型進行仿真研究后發(fā)現(xiàn)，分布式賬本技術(shù)是可以篡改的，而且存在著私鑰丟失、隱私泄漏、協(xié)議攻擊等安全風險。因此，在某種意義上來說，由于技術(shù)安全方面的原因，分布式賬本技術(shù)會導致審計風險不降反增，而且隨著區(qū)塊鏈企業(yè)的增加，企業(yè)的商業(yè)模式將會發(fā)生較大的變化，新的商業(yè)模式和業(yè)務(wù)模式也增加了注冊會計師的審計風險。

從上面的論述可以看出，分布式賬本技術(shù)對于審計來說是把雙刃劍：一方面可以降低核查數(shù)據(jù)的成本，提高效率并且可以拓展注冊會計師的業(yè)務(wù)范圍;另一方面由于技術(shù)所帶來的商業(yè)模式的變化及數(shù)據(jù)對于技術(shù)安全的依賴性，提高了審計業(yè)務(wù)的復雜性及審計風險，對審計師的素質(zhì)提出了新的要求。分布式賬本技術(shù)的發(fā)展是必然的，注冊會計師行業(yè)應當提高自身的素質(zhì)，做好會計師事務(wù)所的質(zhì)量控制，從而降低風險，把握機會。●

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