企業審計客體：一個理論框架

鄭石橋 周敏李

【摘 要】 以經典審計理論為基礎，提出一個能包容各類審計主體的企業審計客體理論框架。企業是基于以兩權分離為實質的資源類委托代理關系而建構的組織，企業類資源委托代理關系中的代理人或企業類經管責任承擔者，都是審計客體。在我國企業類資源委托代理關系中，共有六類審計客體：國有資產監督管理機構及其領導人、行業規制部門及其領導人、國有資本投資營運機構及其領導人、國有企業及其領導人、非國有企業及其領導人、企業內部單位及其領導人。

【關鍵詞】 資源類委托代理關系; 企業審計; 審計客體; 企業境外審計; 審計管轄范圍

【中圖分類號】 F239.44? 【文獻標識碼】 A? 【文章編號】 1004-5937（2019）04-0156-05

一、引言

審計客體關注的是審計誰，企業審計客體也是如此，關注哪些機構或個人要納入企業審計客體的范圍。在審計實踐中，關于企業審計客體有不少的共識，然而，也有不少的認識分歧甚至實務差異[1-3]，例如，政府審計機關的企業審計客體有哪些？民間審計機構的企業審計客體有哪些？政府審計機關提出的國有企業和國有資本審計監督全覆蓋的含義是什么？上述這些問題的不同理解會對企業審計制度建構產生重要影響，進而影響企業審計的效率效果。因此，從理論上厘清企業審計客體，是科學地建構企業審計制度的基礎。

現有文獻很少研究企業審計客體，相關的主要議題是政府審計機關的企業審計客體范圍，總體來說，企業審計客體的研究缺乏系統和深入，關于企業審計客體，尚缺乏一個系統化的理論框架。本文擬致力于此。

二、文獻綜述

很少有專門文獻研究企業審計客體，現有研究與企業審計客體相關的主要議題是政府審計機關的企業審計客體范圍，具體又有三個問題，一是政府審計機關是否要直接審計國有企業，二是政府審計機關能否審計非國有企業，三是關于國有企業和國有資本審計監督全覆蓋的含義。

關于政府審計機關是否要直接審計國有企業，主流觀點認為，國有企業的資本屬于國有，政府審計機關當然要將國有企業納入審計客體，這也是世界慣例[4-9];然而，也有一些不同的觀點，有的文獻認為，一方面，中國的政府與國有企業之間還有作為出資人的國有資產監督管理機構，并且，在國有資產監督管理機構下，還有國有資本投資營運機構，因此，政府審計機關沒有必要直接對國有企業進行審計;另一方面，中國的國有企業數量眾多且有的企業還規模巨大，政府審計機關也沒有力量直接對所有的國有企業進行審計。因此，一些文獻提出抓大放小論、受托審計論、間接審計論、完全退出論等觀點[10-16]①。

關于政府審計機關能否審計非國有企業，主流觀點認為，基于資源委托代理關系，政府審計機關不應該將非國有企業納入審計客體，這也是世界慣例[4，7-9，17];然而，有的文獻將政府審計作為行政權監督，從而主張政府審計機關將所有的企業都納入審計客體范圍[18-22]②。

關于國有企業和國有資本審計全覆蓋的含義，中共中央辦公廳、國務院辦公廳印發的《關于深化國有企業和國有資本審計監督的若干意見》（2017）規定，“圍繞國有企業、國有資本、境外投資以及國有企業領導人員履行經濟責任情況，做到應審盡審、有審必嚴”，“國有企業、國有資本走到哪里，審計就跟進到哪里”;一些研究性文獻對國有企業和國有資本審計全覆蓋的理解與上述規定基本一致[24-27]。

很顯然，企業審計客體并不只是研究政府審計機關的企業審計客體，總體來說，企業審計客體的研究缺乏系統和深入，一些基礎性的問題尚缺乏研究，關于企業審計客體，尚缺乏一個能包容各類審計主體的、系統化的理論框架。

三、理論框架

本文的目的是基于經典審計理論，提出一個關于企業審計客體的理論框架，為此，首先分析企業審計客體確定的基本原則;然后，用這個原則來分析各種企業類資源委托代理關系下的審計客體;最后分析企業審計客體的相關問題。

（一）企業審計客體確定的基本原則

企業是基于以兩權分離為實質的資源類委托代理關系而建構的組織，企業股東既可以是政府，也可以是政府之外的組織或個人，同時，政府還要設置一些專門的機構來監督管理國有企業，并設置一些政府職能部門對所有的企業進行行業規制，這就形成了多種類型的資源類委托代理關系，在這些委托代理關系中，委托人給代理人提供資源，并規定其需要履行的職責，代理人對委托人承擔使用資源和履行職責的責任，這種責任稱為企業類經管責任。但是，由于合約不完備、激勵不相容、信息不對稱、環境不確定，代理人可能偏離委托人的期望，從而出現代理問題，同時，由于代理人的有限理性，代理人在履行其企業類經管責任時，可能會犯錯誤，從而出現次優問題。代理問題和次優問題都會影響代理人企業類經管責任的履行，實質是影響委托人的利益。為此，委托人會推動建立針對代理人的企業審計制度，通過選擇一定的審計主體對代理人企業類經管責任履行情況進行鑒證、評價和監督，所以，企業類資源委托代理關系中的代理人或企業類經管責任承擔者，都是審計客體③。從監督屬性來說，企業審計是其所有者對管理層進行的審計，是所有權監督，監督客體不是資源的所有者，而是資源的管理者。

（二）各種企業類資源委托代理關系下的審計客體

雖然企業類資源委托代理關系中的代理人或企業類經管責任承擔者都是審計客體，但是，不同的企業類資源委托代理關系，其代理人不同，從而其審計客體也不同。圖1是我國環境下的企業類資源委托代理關系，共有7種情形的委托代理關系，但是，行業規制部門與企業之間一般不存在資源委托代理關系，所以，不存在審計需求，也沒有審計客體（所以用虛線表示），其他6種情形都是資源委托代理關系，這些情形的代理人或企業類經管責任承擔者都是審計客體。

圖1中的情形1是政府與國有資產監督管理機構之間的委托代理關系，國有資產監督管理機構是這種委托代理關系下的出資人經管責任承擔者，也是審計客體。情形2是政府與其設立的行業規制部門之間的委托代理關系，行業規制部門是這種委托代理關系下的行業規制經管責任承擔者，也是審計客體。情形3是國有資產監督管理機構與國有資本投資營運機構之間的委托代理關系，國有資本投資營運機構是代理人，是這種委托代理關系下的國有資本營運經管責任承擔者，也是審計客體;情形3有一種特殊情形（由于是特殊情形，所以用虛線表示），就是政府直接作為國有資本投資營運機構的出資人，并不通過國有資產監督機構作為出資人，此時，國有資本投資營運機構是作為政府的代理人，而不是國有資產監督管理機構的代理人，但是，其承擔的仍然是國有資本營運經管責任，仍然是審計客體。情形4是國有資本投資營運機構與國有企業之間的委托代理關系，國有企業是這種委托代理關系下的企業營運經管責任承擔者，也是審計客體。情形5是非國有股東與非國有企業之間的委托代理關系，非國有企業是這種委托代理關系下的企業營運經管責任承擔者，也是審計客體。情形6是企業總部與內部單位之間的委托代理關系，內部單位是這種委托代理關系下的內部單位經管責任承擔者，也是審計客體。

以上所述的各種企業類資源委托代理關系下的審計客體，既可以是以組織單元作為審計客體，也可以是該組織單元的領導人作為審計客體，歸納起來如表1所示。

（三）企業審計客體的相關問題

本文以上分析了不同情形下的企業審計客體，接下來討論與企業審計客體相關的問題，它們是國有企業和國有資本審計全覆蓋的含義、企業境外機構審計、企業領導干部經濟責任審計的審計客體。

1.國有企業和國有資本審計全覆蓋的含義

黨的十八屆四中全會提出了審計全覆蓋的要求，但是，沒有權威文獻對審計全覆蓋的含義做出過界定，國有企業和國有資本審計監督全覆蓋也是如此，沒有權威文獻界定過其含義。本文認為，國有企業和國有資本審計監督全覆蓋應該從空間范圍和時間范圍兩個維度來理解，從空間范圍來說，就是哪些單位或個人要納入國有企業和國有資本審計監督全覆蓋的范圍，根據中共中央辦公廳、國務院辦公廳印發的《關于深化國有企業和國有資本審計監督的若干意見》（2017）規定，“對國有企業、國有資本和國有企業領導人員履行經濟責任情況實行審計全覆蓋，加大境外資產審計力度，做到應審盡審、有審必嚴，推動審計發現的問題整改到位、問責到位”，“要圍繞國有企業、國有資本、境外投資以及國有企業領導人員履行經濟責任情況，做到應審盡審、有審必嚴”，“做到國有企業、國有資本走到哪里，審計就跟進到哪里，不留死角”，“國有資產監管機構、國有企業要主動接受審計監督”，“對管理層級較多的國有企業，審計機關重點審計一、二級企業和重大投資項目”。根據上述規定，國有企業和國有資本審計監督全覆蓋的空間范圍包括六種情形：（1）國有資產監管機構;（2）國有企業，包括國有獨資企業、國有控股企業、國有資本占主導地位的企業;（3）國有資本參股的企業;（4）國有資本境外投資的企業;（5）多層級管理的國有企業，重點審計一、二級企業和重大投資項目;（6）國有企業領導人員。

對于納入國有企業和國有資本審計監督全覆蓋范圍的單位或個人，以什么樣的時間跨度來審計呢？中共中央辦公廳、國務院辦公廳印發的《關于深化國有企業和國有資本審計監督的若干意見》（2017）規定，“區分國有企業的功能類別、資產規模和戰略地位等因素，確定重點審計對象和審計頻次”，“對國有企業每5年至少審計1次”，“對國有企業主要領導人員履行經濟責任情況任期內至少審計1次”，“根據需要對國有企業貫徹落實國家重大決策部署情況，以及重大投資項目、重點專項資金等，適時開展跟蹤審計”，“對關系經濟社會發展的涉企重點事項或熱點難點問題，以及重大財務異常、重大資產損失等影響企業發展的突出問題，適時開展專項審計”。這些規定給出了一個審計的時間框架，但并不確定;同時，沒有涉及國有參股企業、境外投資企業和國有資產監管機構的審計時間。

更為重要的是，如果只是從空間范圍和時間范圍來認知國有企業和國有資本審計監督全覆蓋，可能導致企業審計的嚴重偏頗，將企業審計變為企業合規審計，而將企業報表審計、企業績效審計和企業制度審計置之度外。所以，要嚴格地界定國有企業和國有資本審計監督全覆蓋，還必須從審計內容和審計目標這兩個維度，對國有企業和國有資本審計監督全覆蓋做出界定，從審計內容來說，包括企業財務信息、企業業務信息、企業經濟行為和企業經濟制度④;從審計目標來說，包括真實性、合法性、效益性和健全性⑤。

2.企業境外機構審計

企業境外機構包括企業投資于境外企業以及企業開展境外業務在境外設立的營業機構或管理機構，國內的審計機構能否直接審計企業境外機構呢？

對于國有企業來說，我國相關的法規明文規定，政府審計機關和內部審計機構具有對企業境外機構的審計權。就政府審計機關來說，原對外貿易經濟合作部于1996年發布的《外經貿境外企業審計監督暫行規定》第六條規定，“境外企業審計按境外企業所屬的境內投資單位確定審計分工。”第七條規定，“審計署駐外經貿部審計局負責擬訂外經貿境外企業審計有關規定，對全國外經貿系統境外企業審計工作進行指導和監督，并執行外經貿部在境外直屬企業的審計事項。”第八條規定，“各省、自治區、直轄市及計劃單列市外經貿主管部門的審計機構，負責本地區境外審計的指導和監督，并執行對其直屬境外企業的審計事項。”國務院國有資產監督管理委員會2017年發布的《中央企業境外投資監督管理辦法》要求，“中央企業應當對境外重大投資項目開展常態化審計，審計的重點包括境外重大投資項目決策、投資方向、資金使用、投資收益、投資風險管理等方面”。

關于國有企業境外設立機構的審計，最高審計機關國際組織也有規范，最高審計機關國際組織第四屆國際會議《關于對國家海外機構及其他海外機構的控制》中指出，“如同對國內機構一樣，最高審計機關有義務控制本國在海外的國營公司及駐海外機構的財務活動”;1977年最高審計機關國際組織第九屆代表大會上通過的《利馬宣言》指出，“設在國外的政府機構和其他駐外機構應由本國審計機構審計”。總之，國家審計機關對本國政府投資或主導的境外投資、經營實體依法實施審計監督，已成為國際社會廣為認同的慣例。

就內部審計機構來說，原對外貿易經濟合作部于1996年發布的《外經貿境外企業審計監督暫行規定》第三條規定，“境內投資單位要根據經營規模大小和業務內容復雜程度，對境外企業進行定期或不定期審計”;國務院國有資產監督管理委員會于2004年發布的《中央企業財務決算報告管理辦法》要求，“為適應境外子企業的特殊性，企業應當建立和完善對境外子企業的內審制度，并出具內審報告，保證境外子企業財務決算數據的真實性、完整性”;同年發布的《中央企業財務決算審計工作規則》要求，對于“依據所在國家及地區法律規定進行審計的境外子企業”，“應當建立完善的內部審計制度，并出具內部審計報告，以保證年度財務決算的真實、完整”;國務院國有資產監督管理委員會2005年發布的《關于加強中央企業內部審計工作的通知》要求，“要建立境外企業定期審計制度，充分發揮內部審計監督作用”;審計署于2018年發布的《審計署關于內部審計工作的規定》要求“對本單位及所屬單位的境外機構、境外資產和境外經濟活動進行審計”。

上述規定充分體現了企業審計的所有權監督屬性，憑借所有權，政府審計機關對境內國有企業設立的境外機構進行審計;憑借所有權，設立境外機構的國內企業總部設立的內部審計機構，能對下屬單位的境外機構進行審計。很顯然，政府審計機關或內部審計機構，也可能通過業務外包的方式引入民間審計機構。

以上分析是以境內國有企業設立的境外機構為對象，這個道理同樣適用于境內非國有企業設立的境外機構的審計，都是基于所有權監督，這里不再贅述。

但是，如果要使得審計結論在境外機構所在國具有法律效力，則審計主體需要符合境外機構所在國的要求，正因為如此，財政部于2004年頒布的《關于改進和加強企業年度會計報表審計工作管理的若干規定》第二條規定，“企業在境外投資設立的企業，其年度會計報表審計按照所在地有關法律規定執行”。

3.關于企業領導干部經濟責任審計的審計客體

很顯然，企業主要領導經濟責任審計是以主要領導干部個人作為審計客體，這是多數文獻的共識。然而，領導干部個人這個審計客體，與領導干部所領導的企業這個審計客體，二者是什么關系呢？或者說，在企業領導干部經濟責任審計中是否要將其領導的企業作為審計客體呢？現有文獻有兩種觀點，一種觀點認為，領導干部經濟責任審計是由“人”及“事”，確定了領導干部這個審計客體，再審計與其相關的事項[28]，根據這個觀點，并不需要以領導干部所領導的企業作為審計客體;另一種觀點認為，領導干部經濟責任審計是由“事”及“人”，先以領導干部所領導的企業為審計客體，對于取得的業績和發現的問題，確定領導干部的貢獻程度和責任程度[29-30]。

本文支持由“事”及“人”的觀點，企業領導干部經濟責任審計是要鑒證、界定、評價和監督領導干部經濟責任履行情況，但是，并不是領導干部個人履行經濟責任，而是通過領導企業來履行經濟責任，所以，領導干部的經濟責任履行情況，很大程度上體現在其所領導企業的經濟責任履行情況，要審計領導干部經濟責任履行情況，必須先審計其所領導企業的經濟責任履行情況。但是，在分工負責的領導體制下，領導干部個人的經濟責任與其所領導企業的經濟責任又不完全等同，存在一定的差異，這種差異的主要原因是在企業實行分工負責的領導體制，在這種體制下，企業領導干部對企業各種事項的介入程度不同，從而對不同業務事項的貢獻程度也不同，對不同領域所出現問題的責任程度也不同，再加上外部環境因素的影響，很有可能出現這種情形：企業經濟責任履行結果好，并不一定是領導干部努力履行其經濟責任的結果，而企業經濟責任履行結果不好，則并不一定是領導干部沒有努力履行其經濟責任的結果。在這種情形下，如果簡單地將企業經濟責任履行情況等同于企業領導干部經濟責任履行情況，則有失公正，正是因為如此，需要在企業經濟責任履行情況的基礎上，界定領導干部對經濟責任履行業績和存在問題的責任，為公正地評價領導干部經濟責任履行情況奠定基礎[32]。

四、結論和啟示

企業審計客體關注哪些機構或個人要納入企業審計客體的范圍。從理論上厘清企業審計客體，是科學地建構企業審計制度的基礎。本文以經典審計理論為基礎，提出一個能包容各類審計主體的企業審計客體理論框架。

企業是基于以兩權分離為實質的資源類委托代理關系而建構的組織，企業類資源委托代理關系中的代理人或企業類經管責任承擔者，都是審計客體。我國環境下的企業類資源委托代理關系中，企業審計共有六類審計客體：國有資產監督管理機構及其領導人、行業規制部門及其領導人、國有資本投資營運機構及其領導人、國有企業及其領導人、非國有企業及其領導人、企業內部單位及其領導人。

根據審計的所有權監督屬性，國內的審計機構可以直接審計國內企業的境外機構，但審計結論在東道國要具有法律效力，則需要符合東道國的要求。

企業領導干部經濟責任審計的審計客體是“事”及“人”，先以領導干部所領導的企業為審計客體，通過企業取得的業績和發現的問題，確定領導干部的貢獻程度和責任程度，進而評價企業領導干部經濟責任履行情況。

同樣是根據審計的所有權監督屬性，不同層級政府審計機關對國有企業審計管轄范圍的劃分，應該按財務隸屬關系或國有資產監督管理關系來劃分，再加上授權審計。

本文的研究啟示我們，企業審計中“審計誰”是一個重要的問題，也是一個復雜的問題，如果未能從理論上厘清企業審計客體，在企業審計制度建構中，很有可能發生偏離，進而會影響企業審計的效率效果。

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