企業(yè)編制合并報表存在的問題及解決措施

摘 要：當(dāng)前，我們已經(jīng)全面進入經(jīng)濟全球化時代，在新時代下市場競爭日益加劇，企業(yè)的經(jīng)營范圍也不斷擴大，隨之重組、合并等行為也逐漸增多。越來越多的企業(yè)為了滿足自身跨行業(yè)、跨地區(qū)的需求，需編制合并報表，以此全面反映自身現(xiàn)金流量、經(jīng)營成果以及財務(wù)狀況，編制的合并報表的可比性和可靠性是幫助企業(yè)管理層和外部利益關(guān)聯(lián)者制定各項經(jīng)營決策的重要參考資料。

關(guān)鍵詞：合并報表 兼并重組 會計報表

伴隨著市場經(jīng)濟的飛速發(fā)展，推動了我國各個行業(yè)的競爭日益加劇，并且逐漸進入白熱化狀態(tài)，各大企業(yè)為了在激烈的市場競爭中脫穎而出，拓寬自己的發(fā)展空間，陸續(xù)通過合并的形式來提升自身的外在競爭力。誠然，合并不僅有助于企業(yè)擴大自身經(jīng)營模式，而且還能夠幫助企業(yè)獲得市場控制權(quán)。但是在經(jīng)濟全球化背景下，因各種因素影響，企業(yè)編制的合并報表逐漸暴露出各種問題。如何保證編制的合并報表的科學(xué)性，從而更好地為企業(yè)管理層以及其他利益第三方提供準(zhǔn)確、真實的財務(wù)信息，已經(jīng)成為各個企業(yè)財務(wù)部門研究的重大課題。

一、合并報表的概述

（一）合并報表

合并報表通常指的是用以反應(yīng)某個由母公司、子公司構(gòu)成的企業(yè)集團整體現(xiàn)金流量、經(jīng)營成果以及財務(wù)狀況的財務(wù)報表。合并報表的編制工作通常由母公司開展，在合并報表的編制過程中，會計核算的對象為整個集團，報表的內(nèi)容主要包含合并現(xiàn)金流量、合并利潤表、合并資產(chǎn)負債表、合并所有者權(quán)益變動表。關(guān)于合并報表的范圍，需要按照國家相關(guān)要求，無論母公司的規(guī)模和大小怎樣，均需要將所有的子公司納入合并的范圍[1]。

（二）合并報表的原則

相比于普通的報表，合并報表必然擁有自身的特殊性，正是這一特殊性決定了在編制合并報表時必須根據(jù)既定原則開展，除了需要遵循個別會計報表的原則，還需要遵循合并報表的特殊原則。歸納起來主要包含以下三個原則：（1）合并報表應(yīng)該建立在個別會計報表的基礎(chǔ)上，根據(jù)統(tǒng)一會計政策和會計期間調(diào)整個別會計報表后對其合并處理。（2）一體性原則，所謂一體性主要指的合并報表是關(guān)于企業(yè)集團的內(nèi)部交易和事項開展抵銷處理后，能夠反映出企業(yè)整體經(jīng)營狀況和財務(wù)情況。（3）重要性原則，合并報表不能單純地關(guān)注子公司的規(guī)模和大小，而重點應(yīng)該體現(xiàn)企業(yè)內(nèi)部交易的抵銷和相關(guān)信息的披露方面[2]。

二、企業(yè)編制合并報表存在的問題

（一）合并報表的范圍不夠明確

在新會計準(zhǔn)則中，關(guān)于企業(yè)合并做出了如下要求：要求母公司將全部子公司都匯入到合并報表編制中，以保證企業(yè)各項生產(chǎn)和經(jīng)營活動順利開展。但是當(dāng)前，一些企業(yè)在編制合并報表時關(guān)于合并的范圍依然不明確，具體表現(xiàn)在三個方面：一是復(fù)雜持股合并。新會計準(zhǔn)則明確提出母公司必須將所有的子公司均作為合并的范疇中。但是，并未對間接持股進行明確規(guī)定，也沒有明確規(guī)定間接持股比例的計算方式，如此一來因為財務(wù)人員理解存在偏差，處理時采取的處理方式也不一樣，最終導(dǎo)致編制出的合并報表存在不同程度的偏差。二是暫時性控制。一般情形下，控制乃合并范圍的基本準(zhǔn)則。但是在新會計準(zhǔn)則中并未對暫時性控制的情況進行明確說明，由于無法全面了解暫時性控制，引起個別公司利用該漏洞謀取利益。大部分企業(yè)常常會將暫時性控制作為借口，將部分子公司歸入到合并編制中，以便更好地操控利潤。三是實質(zhì)性控制。實質(zhì)性控制作為編制合并報表的基本保障，有助于列出多種歸入到母公司合并范圍的情況。但經(jīng)常發(fā)生一些不能有效解釋實質(zhì)性控制的現(xiàn)象，從而引起一部分控制情況模糊不清。

（二）會計方法缺乏科學(xué)性

雖然我國的新會計準(zhǔn)則明確闡述了編制合并報表旨在反應(yīng)合并企業(yè)的現(xiàn)金流量、運營情況、財務(wù)狀況，因此常常需要將財務(wù)方面的很多內(nèi)容（例如：現(xiàn)金流量、企業(yè)利潤、資產(chǎn)負債、所有者權(quán)益變動等）進行整合。但是卻沒有對會計處理的方法進行明確規(guī)定，從而導(dǎo)致企業(yè)在編制合并報表時采取的會計處理方法缺乏科學(xué)性。企業(yè)在合并過程中最常使用的會計處理方法為購買法和權(quán)益結(jié)合法，然而現(xiàn)行的會計準(zhǔn)則并未明確規(guī)定應(yīng)該采用哪種方法處理企業(yè)的合并會計，各個企業(yè)的財務(wù)工作者通常根據(jù)企業(yè)發(fā)展現(xiàn)狀選擇合并會計處理方法，導(dǎo)致某些企業(yè)在會計處理時將購買法和權(quán)益結(jié)合法結(jié)合起來使用，并調(diào)整合并報告賬面價值，引起企業(yè)合并報表賬實不符的情況[3]。

（三）合并報表會計信息失真

合并報表中內(nèi)容和數(shù)據(jù)不真實導(dǎo)致編制合并報表失去了其存在的價值。這不僅同會計工作質(zhì)量相違背，同時也和會計工作職業(yè)道德相違背。當(dāng)前合并報表會計信息失真主要表現(xiàn)在兩個方面：一是會計數(shù)據(jù)不真實，主要包含原始數(shù)據(jù)虛假導(dǎo)致的不真實以及直接調(diào)整或更改合并報表數(shù)據(jù)引起的不真實；二是會計報表附注和說明失真，包含歪曲真實的財務(wù)狀況和經(jīng)營成果，掩蓋真實的經(jīng)濟業(yè)務(wù)。當(dāng)前，合并報表會計信息失真已經(jīng)成為編制合并報表中最嚴(yán)重的質(zhì)量問題，導(dǎo)致會計信息失真的主要原因有：（1）企業(yè)決策層干預(yù)。雖然我國會計法明確規(guī)定企業(yè)的領(lǐng)導(dǎo)人應(yīng)該承擔(dān)保證財務(wù)報表真實性和合法性的責(zé)任，但是個別企業(yè)的領(lǐng)導(dǎo)人為了追求自身經(jīng)濟效益，或為了滿足籌資項目的需求，授權(quán)、指使甚至強迫會計人員編制假的報表。（2）企業(yè)的各個子公司財務(wù)報表信息化建設(shè)程度不一致，因此在采集數(shù)據(jù)方面存在著數(shù)據(jù)顆粒度不一致的情況。（3）各個子公司之間財務(wù)標(biāo)準(zhǔn)和規(guī)范存在差異，從而導(dǎo)致合并的初始財務(wù)數(shù)據(jù)存在偏差。

（四）會計人員的綜合素質(zhì)有待提升

自新會計準(zhǔn)則的頒布后，會計工作的內(nèi)容增多，進一步加大了會計工作的難度，再加上企業(yè)合并之后的會計事務(wù)數(shù)量遠遠多于合并之前的事務(wù)數(shù)量，極大地增加了會計人員的工作量，如此一來便對從事合并報表編制工作的會計人員的綜合素質(zhì)提出了更高要求，不僅要求他們具備扎實的專業(yè)基礎(chǔ)知識，而且還應(yīng)該具備熟練編制合并報表的能力。但是縱觀當(dāng)前一些企業(yè)中50%以上的會計從業(yè)人員對合并報表的基礎(chǔ)理論和業(yè)務(wù)流程并非非常熟悉。

（五）缺乏統(tǒng)一的會計政策

伴隨著我國經(jīng)濟的飛速發(fā)展，我國的會計政策也始終處于不斷變化和發(fā)展的個過程，再加上編制合并報表本身就是一項復(fù)雜性工作，特別是伴隨著新會計準(zhǔn)則的頒布后，對合并報表編制的內(nèi)容做出了更加詳細的要求，增加合并報表的編制難度。新會計準(zhǔn)則明確要求母公司應(yīng)該將其自身和所有子公司的財務(wù)報表進行合并，并且綜合考量和母公司以及各個子公司相關(guān)的財務(wù)活動資料，將這些資料作為基礎(chǔ)來編制合并報表。但是就當(dāng)前很多企業(yè)的日常工作來看，由于企業(yè)經(jīng)營規(guī)模的不斷擴大，常常存在跨行業(yè)的情況，所以其下屬的子公司便需要結(jié)合自身業(yè)務(wù)特點執(zhí)行對應(yīng)的會計政策。但是母公司和各個子公司之間，難免不會出現(xiàn)會計政策不同意的現(xiàn)象，如此一來彼此的財務(wù)報表的作業(yè)底稿也存在較大差異，從而增加了企業(yè)編制合并報表的難度。

（六）財務(wù)報告內(nèi)容不完整

財務(wù)報告不僅包含數(shù)據(jù)還包含文字，主要以數(shù)據(jù)為基礎(chǔ)，用文字對數(shù)據(jù)進行補充和說明。財務(wù)報告并非等同于會計報表，主要包含會計報表、會計報表附注以及財務(wù)情況說明書三部分，三者缺一不可。當(dāng)前財務(wù)報告的內(nèi)容不完整主要體現(xiàn)在三個方面：（1）報告的內(nèi)容不完整。例如只編制了會計報表，但是無會計報表附注和財務(wù)情況說明書，或者只編資產(chǎn)負債表和損益表，未編利潤分配表和現(xiàn)金流量表，亦或是只編主表未編附表。（2）報告的形式或者編制的手續(xù)不完整。常見的如缺乏財務(wù)報告風(fēng)險、沒有頁碼、無制表人或者財務(wù)負責(zé)人、缺少行政負責(zé)簽章等。（3）報告信息披露不完整。主要表現(xiàn)為絕口不提期后事項、關(guān)聯(lián)交易、或有事項，即便提及也是遮遮掩掩，未對會計報表項目內(nèi)上下期變動幅度大于30%的項目進行說明等等。

三、規(guī)范企業(yè)編制合并報表的對策

（一）明確企業(yè)編制合并報表的范圍

實現(xiàn)合并報表范圍的明確，有助于確保合并報表中信息的準(zhǔn)確性和完整性，從而為企業(yè)的經(jīng)營者和投資者做出各項經(jīng)營決策和投資決策提供參考，因此合并報表范圍是否合理直接影響著合并報表會計信息的有效性和報表的質(zhì)量。為了使合并報表將企業(yè)的整體經(jīng)營狀況和財務(wù)情況真實地反映出來，必須保證合并范圍的明確，要把母公司控制的所有子公司均納入到合并的范圍中，以防發(fā)生將子公司排除在合并范圍以外或者將非子公司納入合并范圍中的情形。這便要求各大企業(yè)在確定合并范圍時應(yīng)該嚴(yán)格遵循“控制”和“實質(zhì)重于形式”這兩大基本原則。所謂控制原則主要指的是某一企業(yè)擁有決定另一個企業(yè)財務(wù)活動和經(jīng)營決策，并在此過程中從該企業(yè)中獲得利益的權(quán)利，這說明母公司擁有對子公司控制權(quán)；如果控制無法判斷時，則需要根據(jù)“實質(zhì)重于形式”的原則，其所持有的表決權(quán)不可單純地當(dāng)做投資比例，而應(yīng)該更加關(guān)注實質(zhì)的控制權(quán)。只要母公司控制了所有子公司，那么母公司便用于對子公司的財務(wù)和經(jīng)營決策控制權(quán)，不管該企業(yè)的經(jīng)營規(guī)模如何、業(yè)務(wù)性質(zhì)怎樣，全部都應(yīng)該納入合并范圍中，并將其作為編制合并報表的依據(jù)[4]。

（二）選擇科學(xué)的報表編制方法

目前合并報表采用的只有購買法與權(quán)益法。購買法是指企業(yè)在核算合并業(yè)務(wù)時，以公允價值作為價格基礎(chǔ)，其實質(zhì)是被并購方將自身作為一項資產(chǎn)出售給并購方，并購方同時接受被并購方的收益和風(fēng)險，并將購買價格超過被并購方的公允價值確認為商譽。購買法可以視為一種購買交易行為。權(quán)益結(jié)合法是指保持原會計基礎(chǔ)不變，參與合并的各企業(yè)按賬面價值記錄，并且不確認商譽，實質(zhì)上是股權(quán)的一種交換，合并各方共同承擔(dān)經(jīng)營風(fēng)險，強調(diào)的是企業(yè)間“聯(lián)合”的經(jīng)濟行為。用權(quán)益法結(jié)合法，不管子公司是否開展了股利分配，子公司期初未分配的利潤和當(dāng)年的利潤分配項目均需要先進母公司確認再抵消，母公司的應(yīng)收股利項目和子公司的應(yīng)付股利項目的抵消、子公司的盈利需要根據(jù)母公司在其中持有的股份，以及子公司在會計年度內(nèi)的計算的收益和損失，子公司未進行現(xiàn)金股票紅利分配不會影響集團的凈盈利。由于兩種方法在具體使用中的差異性，為保證母子公司財務(wù)報表處理方法的一致性，應(yīng)明確規(guī)定具體合并事項所適用的會計方法，要求母子公司嚴(yán)格遵守規(guī)定，不得混淆使用，減少合并報表的差異性。在具體選擇會計處理方法時，首先明確業(yè)務(wù)處理的計量基礎(chǔ)，公允價值則要求按照購買法處理，賬面價值計價則按照權(quán)益結(jié)合法處理。其次，在選擇會計處理方法時，我們應(yīng)考慮企業(yè)所處具體的行業(yè)類別以及合并業(yè)務(wù)的經(jīng)濟實質(zhì)。

（三）提高合并報表會計信息的真實性

企業(yè)應(yīng)該在完整、準(zhǔn)確、真實的會計資料的基礎(chǔ)上，根據(jù)國家頒布的統(tǒng)一會計制度規(guī)定對合并報表進行編制，以確保合并報表會計信息的真實性。既不能弄虛作假、不能用大致數(shù)據(jù)代替實際數(shù)據(jù)、不能篡改數(shù)據(jù)，更不能隱瞞謊報。賬簿記錄作為編制合并報表的重要依據(jù)，要想提高合并報表會計信息的真實性，應(yīng)該做到以下三點：一是按期結(jié)賬。在結(jié)賬之前，但凡已經(jīng)發(fā)生的支出、債務(wù)、債券、收入，需要攤銷或預(yù)提費用以及其他已經(jīng)完成的經(jīng)營活動和財務(wù)收支思想等等，均需要登記入賬。二是做好對賬和清查財產(chǎn)工作。在編制合并報表之前，必須認真審查和核對各種賬簿記錄，及時盤點和清查涉及到的財產(chǎn)物資，查詢核對應(yīng)收、應(yīng)付款項以及在銀行中的存款和借鑒，從而保證賬證相符、賬款相符、賬賬相符、賬實相符。在清查時，需要合理確認和計量會計報表中的各項會計要素，不可隨意更改。三是在上一個步驟的基礎(chǔ)上，編制總分類賬戶本期發(fā)生額試算平衡表，將其用于檢驗賬目是否有錯漏的情況，從而為合并報表的編制提供可靠的數(shù)據(jù)。編制好合并報表以后，還需要嚴(yán)格復(fù)核，確保賬表相符，報表和報表之間有關(guān)數(shù)字的銜接一致[5]。

（四）提升會計人員綜合素養(yǎng)

自新會計準(zhǔn)則頒布后，企業(yè)中從事合并報表編制工作的會計人員的基礎(chǔ)知識水平和專業(yè)技能直接影響著合并報表編制質(zhì)量，因此提升從事合并報表編制會計人員的綜合素養(yǎng)至關(guān)重要。具體而言，可以從以下三個方面入手：首先，企業(yè)要組織會計人員參與法規(guī)教育，以提升其遵紀(jì)守法的能力，提高其職業(yè)道德，忠實履行自己的職責(zé)，堅決不作出違法會計法律法規(guī)的行為；其次，企業(yè)可以結(jié)合自身會計人員的現(xiàn)狀制定對應(yīng)的職業(yè)道德準(zhǔn)則，用以明確規(guī)定會計人員在編制合并報表工作時所應(yīng)該遵守的職業(yè)操守；最后，企業(yè)要充分結(jié)合自身經(jīng)營情況針對會計人員制定績效考核體系，確保獎懲分明，爭取的企業(yè)內(nèi)部營造價值和利益趨向正確的良性循環(huán)發(fā)展機制，督促會計人員提升合并報表編制質(zhì)量。

（五）執(zhí)行統(tǒng)一的會計政策

在新會計準(zhǔn)則中明確規(guī)定，為了確保編制的合并報表的可比性和可靠性，母公司企業(yè)的全部子公司說執(zhí)行的會計政策必須同母公司保持一致。如果不能同時滿足可比性和可靠性時，需要優(yōu)先保證合并報表信息的質(zhì)量的可靠性；如果可比性和可靠性二者出現(xiàn)差異時，需要子公司對其予以一定調(diào)整，確保其符合母公司的會計政策。但是縱觀企業(yè)的實際經(jīng)營活動，常常存在具體問題需要具體分析的情況，無法強制要求所有的子公司均采用母公司的統(tǒng)一會計政策。另外，由于我國很多企業(yè)為了擴大經(jīng)營規(guī)模，存在跨行經(jīng)營或者跨地區(qū)經(jīng)營的情況，這種情況下母公司通常擁有的子公司來源于多個行業(yè)。此外，母公司和子公司位于不同的行業(yè)和地點，再加上各個子公司的經(jīng)營情況不盡相同，當(dāng)子公司的會計政策和母公司不一致時，便會增加賬務(wù)調(diào)整的難度，無法執(zhí)行統(tǒng)一的會計政策。假如母公司執(zhí)行的會計政策不同，這樣編制出的報表不具備可比性，這時便需要子公司重新編制報表[6]。

（六）確保報表內(nèi)容的完整性

每個企業(yè)均需要嚴(yán)格根據(jù)國家統(tǒng)一規(guī)定的報表的種類、報表的內(nèi)容以及報表的格式編制合并報表，從而保證報表內(nèi)容的完整性。針對不同的會計期間（如：月、季、半年、年）需要編制對應(yīng)的報表，必須確保編制的合并報表內(nèi)容齊全；需要填列的報表指標(biāo)，不管是報表中的項目，還是補充的資料，均應(yīng)該逐一填列；對所屬單位的合并報表需要對其匯總編制，并且全部匯總，不可漏報、漏編。

四、結(jié)語

綜上所述，編制合并報表是一項系統(tǒng)且鏈條式的財務(wù)處理過程。隨著新會計準(zhǔn)則的頒布，對合并報表的質(zhì)量以及內(nèi)容的精確度等均提出了更高要求，與此同時企業(yè)合并報表編制方面也暴露出各種問題。只要抓準(zhǔn)問題的關(guān)鍵，從明確企業(yè)編制合并報表的范圍、選擇科學(xué)的報表編制方法、提高合并報表會計信息的真實性、提升會計人員綜合素養(yǎng)、執(zhí)行統(tǒng)一的會計政策、確保報表內(nèi)容的完整性等方面入手，便一定能夠保證合并報表編制的質(zhì)量，從而為企業(yè)準(zhǔn)確且完整的反映企業(yè)整體財務(wù)狀況、經(jīng)營成果及可持續(xù)發(fā)展提供財務(wù)保障。

參考文獻：

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[6]張萍.芻議企業(yè)合并報表編制中的問題與措施[J].現(xiàn)代經(jīng)濟信息，2017（21）：162—163.

（姚宇，國旅投資發(fā)展有限公司）