企業所得稅納稅籌劃

沙子維　文情　侯雅威　陳愛靜

【摘 要】 市場經濟不斷發展，日益變化的市場經濟對企業管理工作產生了新的影響。納稅籌劃工作在企業發展過程中具有十分重要的意義。在所有稅種中，企業所得稅繳納基數和比例都是相對較高的，因此本文選擇企業所得稅來探討。加之電力行業國有特殊性且其納稅籌劃工作不足，因此本文采用案例分析，選擇中國核電作為研究對象。

【關鍵詞】 稅收籌劃 企業所得稅 中國核電

1 中國核電公司概況及納稅籌劃存在的問題

中國核能電力股份有限公司（中國核電）由中國核工業集團公司作為控股股東，聯合中國長江三峽集團公司、中國遠洋運輸（集團）總公司和航天投資控股有限公司共同出資設立。中國核電是電力行業，經營范圍主要有核電項目及配套設施的開發、投資、建設、運營與管理，清潔能源項目投資、開發，輸配電項目投資、投資管理，核電運行安全技術研究及相關技術服務與咨詢業務和售電，主要產品是電力。

1.1中國核電經營狀況

2018年全年，公司開展各項生產經營工作，落實年度重點工作部署，取得良好業績，收入、利潤等經營指標均超額完成。2016年全年凈利潤約81.08億元，2017年約81.14億元，2018年約85.36億元，預計2019全年凈利潤將超過90億元。

2018年中國核電實現營業收入387.5億元，比上年同期332.84億元增長16.42%;營業成本227.22億元，比上年同期201.27億元增長12.9%;截止2018年12月31日，公司總資產3234.81億元，比年初增長6.58%;總負債2399.10億元，比年初增長6.36%;資產負債率74.17%;股東權益（歸屬于母公司）464.3億元，比年初增長6.47%;實現凈利潤85.36億元，同比增長5.21%;歸屬于母公司所有者的凈利潤47.37億元，同比增長4.49%。

1.2中國核電納稅籌劃存在的問題

1）中核集團從上至下的財務人員，只是重復日常會計工作，沒有形成健康的納稅籌劃理念。此外，電力企業具有國家壟斷地位，缺乏優勝劣汰的競爭壓力。

2）各層領導者沒有起到監督工作和支配指導的作用，企業制度發展的也不是很健全，缺乏必需的激勵和獎勵方法。

3）企業經營戰略和企業文化不夠完善。

2中國核電公司企業所得稅的納稅籌劃方案

2.1企業所得稅稅前扣除項目的籌劃

2.1.1業務招待費、廣告宣傳費的納稅籌劃

2018年度，中國核電對外銷售電力產品實現總收入10億元。發生業務招待費2000萬元，廣宣費合計1800萬元，假設稅前會計利潤1200萬元。

分析：招待費：①按支出的60%：2000×60%=1200萬元②按營業收入的0.5%：10億×0.5%=500萬;孰低，只能扣500萬。廣告宣傳費：銷售收入的15%為10億×15%=1500萬元<1800萬元，只能扣1500萬元;公司應納稅總額為1200+2000-500+1800-1500=3000萬元;應納稅企業所得稅為3000×25%=750萬元

方案：把企業內部的銷售部門設立成為一個銷售公司W，獨立核算經營收入和費用。以8億元的價格將產品銷售給W，W再以10億元的價格對外銷售。中國核電和W當期發生的宣傳費共計1.2億元，業務招待費支出為1200萬元，W發生的業務招待費為800萬元，發生的業務宣傳費總共是6000萬元。假定中國核電的稅前利潤是500萬元，W公司700萬元。

籌劃結果：當年業務招待費可抵免8億×0.5%=400萬元，本年應納稅所得額為500+1200-400=1300萬元;銷售公司W：當期招待費可扣除10億×0.5%=500萬元;本年應納稅額為700+800-500=1000萬元，集團本年度應納所得稅額總計達到575萬元[（1300+1000）×25%]，總體節省稅額175萬元（750-575）。

2.1.2對外捐贈、贊助納稅籌劃

2018年10月，中國核電擬向革命老區教育捐贈0.6億元。假設公司2018年度實現應納稅所得額0.4億元，企業所得稅稅率為25%。企業有三種不同的捐贈方式可供選擇：

方案一：不通過任何中介機構，自行捐贈給革命老區

方案二：通過革命老區政府（屬于稅法規定的中介機構），革命老區實施捐贈

方案三：在方案二的前提下分兩次進行捐贈，即在2018年10月31日和2019年1月1日均捐贈0.3億元

方案一：直接向受贈人捐贈，屬于非公益，稅前不可扣減，應繳企業所得稅=（4+0.6）×25%=1.15億元

方案二：屬于公益捐贈，年度利潤總額的12%的限定以內，允許稅前全部抵扣。若一次性對外捐贈，那么準予扣除的標準就是0.48億元（4億×12%），還有0.12億元不能被扣除，此時應繳納企業所得稅為（4+0.6-0.48）×25%=1.03億元。

方案三：將捐贈金額分為兩次，在2018年11月21日和2019年1月1日均捐贈0.3億元。在中國核電2019年實現利潤不低于上年的前提下，上一筆捐贈金額既可以在2018年全額扣除，下一筆捐贈金額也可以在2019年全額扣除，這意味著，2019年可全額扣除，實現捐贈，降低了企業整體稅負。

籌劃結果：方案一沒有起到節約納稅成本的效果;方案二實現節稅額0.12億元（0.48×25%）;方案三節稅0.15億元（0.6×25%）。顯然，方案三是最優的，即當捐贈超過限額時，可以 “先認捐后支付”，將超出扣除限額的捐贈推遲到下一年，實現捐贈的稅前全額扣除。

2.2有關籌資的納稅籌劃

中國核電有X、Y兩個下屬子公司，X近年運營狀況良好，預計在2018年盈利1000萬元，而Y最近兩年連續出現危機，估計2019年Y虧損達到800萬元。中國核電做出了稅收籌劃，想將X的一個年盈利能力達到800萬元的設備租給Y，Y向X繳納200萬元的租賃費。

分析：若出租方與承租方屬于一個企業集團，其中一個企業可以通過租賃的形式把資產轉讓給另一個企業，通過稅率的差異或者其他方式，轉移收入與利潤，從而整個集團實現節稅。

方案：把X的一個設備出租給Y，該設備年盈利能力可以達到800萬元，同時Y向X繳納200萬元的租賃費。若不籌劃，X盈利將繳納所得稅，而Y沒有利潤就不用交稅了。計算可得X應納企業所得稅額為1000×25%=250萬元，因此X、Y兩個公司總體稅負就是250萬元。

籌劃結果：X實現了利潤，要在利潤進行納稅調整后的基礎上繳納所得稅額100萬元[（1000-800+200）×25%]。Y因為虧損，不必交所得稅， X、Y的整體稅負是100萬元。籌劃后，集團公司整體上減少了150萬元的稅負。

2.3存貨計價方式選擇的納稅籌劃

2018年，中國核電共進貨6次，每一次的價格都不同，有不同的存貨計價方法的選擇，使得每次出貨的平均價格不一樣。假定該公司在今年實現銷售收入2.14億元，其他開支不含材料費用是0.32億元。

法一：先進先出

（1）銷售收入：2.14億元

（2）材料費用：200元/噸×60萬噸=1.2億元

（3）成本總額=材料費用+其他開支：1.2+0.32=1.52億元

（4）利潤額=銷售收入-成本總額：2.14-1.52=-0.62億元

（5）應納稅額=利潤額×所得稅率：0.62億×25%=1550萬元

法二：后進先出

（1）銷售收入：2.14億元

（2）材料費用：280元/噸×60萬噸=1.68億元

（3）成本總額=材料費用+其他開支：1.68+0.32=2億元

（4）利潤額=銷售收入-成本總額：2.14-2=0.14億元

（5）應納稅額=利潤額×所得稅率：0.14億×25%=350萬元

法三：加權平均

（1）銷售收入：2.14億元

（2）單位材料價=[（60×200）+（30×220）+（20×250）+（20×300）+（40×320）+（50×280）]+（60+30+20+20+40+50）=256.4元/噸

（3）材料費用為256.4元/噸×60萬噸=15384萬元

（4）成本總額=材料費用+其他開支：15384+3200=18584萬元

（5）利潤額=銷售收入-成本總額：21400-18584-2816萬元

（6）應納稅額=利潤額X所得稅率：2816萬元×25%=704萬元

通過數據對比發現，先進先出法稅負較高，后進先出法稅負較低。這主要是因為通貨膨脹是一種普遍現象，所以材料價格普遍呈現上漲趨勢，即時間越長，采購的材料單價越低，材料成本越低，企業的利潤就越大。

2.4利用稅收優惠政策進行納稅籌劃

根據《國家稅務總局關于實施國家重點扶持的公共基礎設施項目企業所得稅優惠問題的通知》規定，企業從事符合《公共基礎設施項目企業所得稅優惠目錄》規定范圍、條件和標準的公共基礎設施項目的投資經營所得，自該項目取得第一筆生產經營收入所屬納稅年度起，第一年至第三年免征企業所得稅，第四年至第六年減半征收企業所得稅。遼寧核電2018年度利潤部分為光伏發電項目產生，適用該所得稅優惠政策，處于“三免三減半”第四年，企業所得稅減半征收，利潤部分為風電發電項目產生，適用該所得稅優惠政策，處于“三免三減半”第一年，企業所得稅減免征收。漳州能源青徑風電項目自2013年1月1日起享受其剩余年限的減免企業所得稅優惠，本年度減按12.50%計繳企業所得稅。中核云港處于“三免三減半”第一年，企業所得稅減免征收。

3中國核電公司的納稅籌劃應注意的問題

3.1保證納稅籌劃的合法性

納稅籌劃必須在合法的前提下進行，這是籌劃和偷稅、逃稅等違法行為的本質區別。為了確保納稅籌劃的合法性，納稅人要掌握稅務知識和最新稅務政策及會計制度。新稅法在我國實施后，許多政策文件不斷更新，在市場經濟日益復雜的背景下產生了很多不穩定因素，如果納稅人對相關政策不能準確把握，可能會觸犯法律。

3.2加強企業管理層的納稅籌劃意識

中國核電是國有企業，缺乏市場競爭性，財務人員專業能力的提升缺乏動力，公司沒有將稅務管理納入企業管理文化，這就導致公司無法充分制定籌劃方案、享受國家的優惠政策。缺乏財務知識和稅收規劃意識，會導致很多稅收優惠的流失，增加公司的稅負，從而阻礙國有經濟的發展。企業應制定激勵措施，鼓勵財務人員創新，運用各種優惠措施，使企業獲得更多的籌劃收入。企業所得稅的計算是一項完整而專業的事業和一項完整而系統的工作，所以必須增加主管部門之間的溝通與合作，最后增加稅收籌劃的可行性。

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作者簡介：沙子維，生于1998年9月，漢族，江蘇鎮江人，江蘇大學，財務管理方向

基金項目：本文系江蘇大學2019年度大學生實踐創新訓練計劃項目，項目編號：201910299530X