關于集體企業清算稅務處理的有關探討

國網安徽省電力有限公司培訓中心 張一玲

集體企業是中國的特有經濟產物，但集體企業因經營體制不同于其他企業，經營管理方式也存在特殊的特點。在如今市場化經濟環境下，市場競爭日漸激烈，很多集體企業在經營中出現了一些影響企業繼續經營的因素，導致企業不得不進行清算注銷。有可能是因為資金短缺或其他原因導致企業經營不佳、難以為繼，也有可能是政府的一些政策因素使得部分集體企業需要清算退出或者是轉型。

企業清算是項極其復雜的工作，包括對企業資產的清查、出售，債權債務的清算，財務處理，稅務處理等。若清算工作開展不順利或是不正確，將會影響到集體企業最終清算不成功。財務工作是企業清算的重點工作，而稅務作為重要環節之一，需要企業清算組予以高度的關注，明晰清算過程中涉及的各類稅務處理事項，并做好相關工作，保障企業以及相關人員的利益。

1 集體企業清算中涉及到的稅務處理

集體企業在正式進入破產清算程序后，涉及到的稅務處理主要包含兩大方面：一方面是集體企業在破產被受理之前發生的稅收債權以及滯納金和罰款；另一方面是集體企業在破產清算過程中因各種事項所產生的增值稅、城建稅、印花稅、土地增值稅、契稅和企業所得稅等。

1.1 清算時稅收債權的申報和處理

集體企業在清算時除了對于業務可能涉及到的稅款繳納及處理外，還要充分考慮對原來存續的稅收債權的處理。一般企業的稅收債權包括應繳而未繳納的稅款、產生的稅收滯納金和罰款，其中稅收滯納金和罰款同企業其他債權一樣屬于普通債權，不具有優先權。根據最高人民法院規定，企業在清算時因在破產案件受理之前產生的稅收滯納金屬于普通債權，需要單獨申報，在破產案件受理之后產生的稅收滯納金不屬于破產債權。這就需要企業清算管理人對于稅收滯納金要明確劃分發生時間，保證破產申請債權正確。

而對于企業欠繳的稅款，具有稅收優先權，在一定條件下，欠繳的稅款在企業破產清算的資產清償順序中是在第二順位的，即在職工工資、社保及補償金之后，享有優先受償權。但是，如果有發生在欠繳稅款之前的擔保債權，它優于稅收債權，所以集體企業要關注稅收優先權與擔保債權之間的受償順位。

1.2 集體企業清算中涉及到的稅收事項

企業在破產清算過程中事項繁多，涉及到稅種和稅務處理也錯綜復雜，在清算過程中企業涉及到的稅種和稅務處理主要有以下方面。

一是，企業在清算階段出售轉讓資產、存貨等，需要將其視作企業正常的銷售行為，并根據稅法規定計算繳納增值稅及各項附加，但應當注意若出售使用過的資產適用的增值稅率是不同于普通正常銷售的稅率。同時，在銷售過程中還會涉及到印花稅等相關小稅種。另外，企業在轉讓土地使用權、建筑物等不動產時，會涉及到土地增值稅的繳納。由于資產處置時間可能較長，因此在清算期間還有可能會發生房產稅、土地使用稅等。

二是，清算企業所得稅的處理。企業進行破產清算，需要根據清算所得進行所得稅的賬務處理，且清算所得與企業清算中的各項程序密切相關，事項繁多且復雜，是企業需要重點關注的稅務處理事項。所得稅的最終確定需要在確認多個環節之后才能最終計算得出清算所得，主要涉及到以下事項：(1)企業處置全部資產時，要根據不同形式分別確認資產處置的所得或損失；(2)清算確認企業需要償付的各項債權，需要償還的金額；(3)因企業不再可持續經營對于原采取分攤或攤銷的收入費用等進行調整處理；(4)彌補企業以前年度未彌補的虧損；(5)破產清算期間發生的各類稅費支出、清算費用等。在所有事項清算完之后確認清算所得，計算繳納所得稅，最終剩余的資產才可用于向企業所有者進行分配。

三是，個人所得稅的處理。根據稅法有關規定，企業在破產清算時給職工發放的一次性安置費用是免征個稅的，企業也就不需要為職工代扣代繳個稅。但是企業在破產清算時可能會涉及到債權人為個人的申報債權，例如企業通過民間借貸的方式融資向個人借款，但是對于支付給個人的民間融資這部分利息是否需要代扣代繳個稅并沒有明文規定，還需要企業重點關注，與稅務機關做好溝通，避免出現風險。

1.3 集體企業清算稅務處理中涉及到的重點問題

一是，企業賬實不符問題對于稅務處理的影響。企業在清算過程中管理人發現企業的資產或是申報的債權與企業實際賬務、賬載金額不符，若是采取的處理方式不恰當會對企業清算稅務處理產生很大的影響。如果對于企業的賬實不符向稅務機關進行補充納稅申報，則需要判斷資產是屬于盤虧還是按照報廢處置，因為以上兩種申報方式它們的稅務處理是不一致的，一個需要進項稅轉出，一個不需要。

二是，清算過程中處置企業資產時的涉稅處理。一般在清算過程中需要對集體企業的資產進行變現處理，而且多是采用拍賣的方式，企業需要關注拍賣價款的稅務處理。根據司法解釋“因網絡司法拍賣本身形成的稅費，應當依照相關法律、行政法規的規定，由相應主體承擔”；這里的相應主體是指的拍賣資產的清算企業。因此集體企業需要關注財產拍賣環節的稅費繳納及賬務處理，按照規定要求開展。

三是，繼續履行合同的稅務事項。在集體企業破產申請被受理之后，對于尚未到期的合同繼續履行中所產生的稅款屬于共益債務，不需要進行清算申報，對于公益債務，它和破產費用由債務人財產隨時清償，若不足以清償所有破產費用和共益債務的，先清償破產費用，公益債務清償順位在破產費用之后，企業需要關注稅收之類的共益債務賬務處理。

2 做好集體企業清算稅務處理需要加強的工作

2.1 規范清算流程，保障清算稅務處理的規范和完善

企業清算進程的快慢，以及清算賬務處理的準確性，在很大程度上依賴于企業原有管理的精細化和清算流程的標準規范。由于企業在清算時原有治理結構、管理流程已無法再正常發揮作用，因此要保障集體企業清算稅務處理的規范和完善，就必須保障清算各項流程清晰且規范。

對于企業所有資產、債務需要進行全面的盤點清查，確保無遺漏，以此來保證最終清算所得的準確性和完整性，確保企業所得稅的計算上繳；對清算過程中涉及到的所有資產處置要有健全的臺賬，并嚴格按照稅法相關規定進行賬務處理，并繳納相應稅款；企業債權或賬務的轉讓也需要有規范的操作流程以及專業人員的參與，在最大程度保障企業權益的同時，密切關注各類事項涉及到的稅務處理。另外，集體企業為了保證清算過程中賬務處理的清晰明了，需要設置“清算損益”類賬戶，并通過設置明細科目將企業在清算過程中發生的各類費用、成本、收入等進行詳盡的記載和賬務處理，也便于企業開展稅務處理。

2.2 特別關注企業所得稅的處理

企業所得稅是較為復雜的一個稅種，其是對企業最終經營結果進行征稅的稅種，特別是在集體企業清算時，因為涉及到的環節更多、事項更復雜，使得企業清算所得稅的計算和處理更加繁瑣，需要集體企業給予高度的重視。

首先，應明確掌握集體企業清算所得稅包括的具體內容。在上文中已經提到所得稅包含的具體內容，但是集體企業還需要關注處置資產所得的收入問題，對于并沒有實際處置的資產，應該按照它的可變現凈值來確認資產的變現所得或損失；實際出售的資產應按照交易價格確認所得或損失。

其次，注意清算所得的納稅時間。根據企業清算所得的計算公式，可以看出集體企業在清算期間是無法確定清算所得的，必須要等所有債務清償完畢后才能準確得出，而清算所得需要繳納的企業所得稅就無法在清算的債權申報環節進行申報，只能在清算完成后方可計算繳納企業所得稅。

最后，集體企業要區分清算種類來進行清算所得的計算。企業清算不僅包括破產清算，還包括因退出或轉型需要進行清算等情形，不同情形下清算所得有所差異。對于破產清算而言，由于一般破產的企業已經是資不抵債了，因此在破產清算中對于無法償還而被豁免的債務，不應作為清算所得計算，也就不需要納入進行企業所得稅處理。

2.3 重視清算工作，確保人員的專業性

清算工作并不是像家庭賬務一般簡單明了，其涉及到很多方面的復雜性工作，因此集體企業要做好清算稅務工作，必須重視清算工作，選拔專業性強的財務人員和稅務人員來開展清算工作，不能為了節省清算費用而隨意選取人員開展清算稅務工作。有了專業人員才能保證企業在清算過程中各項稅務處理的專業性，并可以運用他們的專業知識幫助集體企業更有序地推進清算工作，也可以確保清算過程中的相關稅務處理符合政策要求的同時盡可能降低企業的稅務成本，避免企業清算失敗。另外，企業進入到破產清算程序說明已無法正常經營，國家對于破產清算也有一些稅收優惠政策，專業人員也可以幫助集體企業更好地研究相關政策，充分運用稅收優惠，減少稅務成本增加清算所得。

3 結語

集體企業對于清算過程中涉及到的各類稅務處理事項，需要加以重視，選擇專業人員進行清算稅務處理，按照相關稅務規定對具體事項開展正確的處理。由于清算過程中涉及到事項繁瑣復雜，需要相關人員必須掌握詳盡的具體內容，不能隨意對企業的資產、債權等涉稅事項進行處置。集體企業需要規范清算流程，重視清算涉稅處理，并重點關注特殊事項和領域，做好企業清算稅務工作，推動清算順利完成。