增值稅加計(jì)抵減稅額的會(huì)計(jì)處理建議

曹陽(yáng)群

根據(jù)39號(hào)文，納稅人應(yīng)按照當(dāng)期可抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額的10%計(jì)提當(dāng)期加計(jì)抵減額。按現(xiàn)行規(guī)定不得從銷項(xiàng)稅額中抵扣的進(jìn)項(xiàng)稅額，不得計(jì)提加計(jì)抵減額；已計(jì)提加計(jì)抵減額的進(jìn)項(xiàng)稅額，按規(guī)定作進(jìn)項(xiàng)稅額轉(zhuǎn)出的，應(yīng)在進(jìn)項(xiàng)稅額轉(zhuǎn)出當(dāng)期，相應(yīng)調(diào)減加計(jì)抵減額。

納稅人應(yīng)單獨(dú)核算加計(jì)抵減額的計(jì)提、抵減、調(diào)減、結(jié)余等變動(dòng)情況。按照文件核算要求，并參照財(cái)會(huì)[2016]22號(hào)中不動(dòng)產(chǎn)分期抵扣，對(duì)待抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額的會(huì)計(jì)處理，我建議設(shè)置“應(yīng)交稅費(fèi)-待加計(jì)抵減稅額”二級(jí)明細(xì)科目核算。借方表示按當(dāng)期可抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額的10%準(zhǔn)允計(jì)提的加計(jì)扣除稅額，貸方表示當(dāng)期實(shí)際抵減額或者因當(dāng)期進(jìn)項(xiàng)稅額轉(zhuǎn)出調(diào)減的加計(jì)扣除額。余額在貸方表示留下期抵減的加計(jì)抵減額。計(jì)提的加計(jì)抵減額作為采購(gòu)成本的沖減，計(jì)提的會(huì)計(jì)處理為借記“應(yīng)交稅費(fèi)-應(yīng)交增值稅（進(jìn)項(xiàng)稅額）”、按照進(jìn)項(xiàng)稅額的10%，借“應(yīng)交稅費(fèi)-待加計(jì)抵減稅額”，差額借記“原材料”、“管理費(fèi)用”等成本費(fèi)用科目，貸記“銀行存款”等科目。對(duì)計(jì)提的加計(jì)抵減額有人建議作為政府補(bǔ)助計(jì)入“其他收益”科目。對(duì)此我持不同意見，根據(jù)政府補(bǔ)助準(zhǔn)則，“政府補(bǔ)助”是指企業(yè)從政府無償取得貨幣性資產(chǎn)或非貨幣性資產(chǎn)，但不包括政府作為企業(yè)所有者投入的資本。具有無償性和直接取得資產(chǎn)的特征。而增值稅的加計(jì)抵減額顯然不符合政府補(bǔ)助的定義及特征。從業(yè)務(wù)實(shí)質(zhì)看，政府實(shí)行增值稅的加計(jì)抵減，主要是為了保障以增值稅稅率6%的生產(chǎn)、生活性服務(wù)業(yè)稅負(fù)“只減不增”。通過加計(jì)抵減額，在過渡階段，能盡可能保持這些企業(yè)在增值稅稅率調(diào)減后，在可抵扣的進(jìn)項(xiàng)金額減少的情況下，還能基本保持稅率調(diào)減前的稅額進(jìn)行抵扣。

建議設(shè)置“應(yīng)繳稅費(fèi)-應(yīng)交增值稅（增值稅加計(jì)抵減額）”，抵減前按照一般計(jì)稅方式計(jì)算的應(yīng)納稅額大于零的，需要抵減“加計(jì)抵減額”，借記“應(yīng)交稅費(fèi)-應(yīng)交增值稅（增值稅加計(jì)抵減額）”，貸記“應(yīng)交稅費(fèi)-待加計(jì)抵減稅額”。

以下通過舉例詳細(xì)解析下加計(jì)抵減額的計(jì)提、抵減、結(jié)余等變動(dòng)情況。

例1：大有可為物業(yè)服務(wù)公司屬于一般納稅人（適用稅率6%），2019年3月采購(gòu)各項(xiàng)服務(wù)共計(jì)110萬元，其取得增值稅專用發(fā)票注明的進(jìn)項(xiàng)稅額10萬元，當(dāng)月實(shí)現(xiàn)服務(wù)收入212萬元。

根據(jù)計(jì)算，當(dāng)月銷項(xiàng)減進(jìn)項(xiàng)后，3月應(yīng)納增值稅2萬元。當(dāng)期的毛利=200-100=100萬元。

例2：同樣，大有可為物業(yè)服務(wù)公司2019年4月采購(gòu)各項(xiàng)服務(wù)也共計(jì)110萬元，其取得增值稅專用發(fā)票的進(jìn)項(xiàng)稅額9.08萬元，假設(shè)該企業(yè)符合加計(jì)抵減條件，按照政策準(zhǔn)允計(jì)提的加計(jì)抵減額為0.9萬元。當(dāng)月同樣實(shí)現(xiàn)服務(wù)收入212萬元。

根據(jù)計(jì)算,4月應(yīng)納增值稅=銷項(xiàng)12萬元-進(jìn)項(xiàng)9.08萬元-當(dāng)期加計(jì)抵減額0.9萬元=2.02萬元，稅負(fù)基本和3月持平。

如果當(dāng)期抵減額0.9萬元核算為“其他收益”的話，4月的采購(gòu)成本=110-9.08=100.92萬元，當(dāng)期的毛利=200-100.92=99.08萬元，在買價(jià)一定都為110萬元，準(zhǔn)許從銷項(xiàng)稅額中扣除的金額也基本一樣，3月為10萬元，4月為9.99萬元，毛利卻相差0.92萬元。未能準(zhǔn)確反映出真實(shí)的毛利率水平。此外，當(dāng)購(gòu)進(jìn)的貨物用途發(fā)生改變，進(jìn)項(xiàng)稅額和加計(jì)抵減額都需要轉(zhuǎn)出，同樣作為銷項(xiàng)稅額的抵減，一個(gè)沖抵成本費(fèi)用，一個(gè)沖減其他收益或收入，報(bào)表使用者很難理解。因此，加計(jì)抵減的稅額不宜作為政府補(bǔ)助核算，也不應(yīng)作為其他收入或營(yíng)業(yè)外收入核算。作為成本費(fèi)用的沖減核算才更能反映業(yè)務(wù)的本質(zhì)。

例3：假如大有可為物業(yè)服務(wù)公司2019年4月采購(gòu)各項(xiàng)服務(wù)共計(jì)110萬元，其中進(jìn)項(xiàng)稅額9.08萬元，計(jì)提的加計(jì)抵減額為0.9萬元。當(dāng)月實(shí)現(xiàn)服務(wù)收入170萬元。具體分錄如下：

采購(gòu)服務(wù)：

借：成本/費(fèi)用 100.02萬元

應(yīng)交稅費(fèi)-應(yīng)交增值稅（進(jìn)項(xiàng)稅額） 9.08萬元應(yīng)交稅費(fèi)-待加計(jì)抵減稅額 0.9萬元

貸：銀行存款等科目 110萬元確認(rèn)服務(wù)收入：

借：銀行存款等科目 170萬元貸：主營(yíng)業(yè)務(wù)收入 160.38萬元

應(yīng)交稅費(fèi)-應(yīng)交增值稅（銷項(xiàng)稅額） 9.62萬元

加計(jì)抵減前的應(yīng)納稅額=9.62-9.08=0.54萬元，大于零，但小于4月份計(jì)提的加計(jì)抵額0.9萬元，按照39號(hào)文要求,當(dāng)期可抵減的加計(jì)抵減額為0.54萬元，未抵減完的0.36萬元，留下期繼續(xù)抵減。抵減應(yīng)納稅額的分錄為：

借：應(yīng)繳稅費(fèi)-應(yīng)交增值稅（增值稅加計(jì)抵減額）

0.54萬元

貸：應(yīng)交稅費(fèi)-待加計(jì)抵減稅額 0.54萬元

如該公司2019年5月采購(gòu)各項(xiàng)服務(wù)110萬元，其中進(jìn)項(xiàng)稅額9.08萬元，計(jì)提加計(jì)抵減額為0.9萬元。當(dāng)月同樣實(shí)現(xiàn)服務(wù)收入212萬元。該公司5月加計(jì)抵減前的應(yīng)納稅額為2.92萬元，大于零，且大于5月計(jì)提的加計(jì)抵減額0.9萬元。4月留抵的0.36萬元和本期計(jì)提的0.9萬元共1.26萬元可以從應(yīng)納稅額中抵減，由“應(yīng)交稅費(fèi)-待加計(jì)抵減稅額”科目結(jié)轉(zhuǎn)至“應(yīng)繳稅費(fèi)-應(yīng)交增值稅（增值稅加計(jì)抵減額）”。

通過以上可以看出，如果直接用“應(yīng)交稅費(fèi)-應(yīng)交增值稅（增值稅加計(jì)抵減額）”核算加計(jì)抵減額的計(jì)提、抵減、調(diào)減、結(jié)余等變動(dòng)情況。加計(jì)抵減額會(huì)直接沖減“應(yīng)交增值稅”的余額，當(dāng)“應(yīng)交稅費(fèi)-應(yīng)交增值稅”出現(xiàn)借方余額時(shí)（如例3），無法準(zhǔn)確的反映出是進(jìn)項(xiàng)留抵還是加計(jì)抵減額留抵，也無法準(zhǔn)確的填報(bào)增值稅申報(bào)表主表20行的留抵稅額，和附列資料（四）中加計(jì)抵減額的增減變動(dòng)。

通過“應(yīng)交稅費(fèi)-待加計(jì)抵減稅額”過渡核算，根據(jù)抵減前的應(yīng)納稅額，確定需要抵減、調(diào)減的金額，從本科目結(jié)轉(zhuǎn)到“應(yīng)交稅費(fèi)-應(yīng)交增值稅（增值稅加計(jì)抵減額）”，實(shí)現(xiàn)抵減或調(diào)減應(yīng)納稅額的目的，該科目的期初余額，當(dāng)期計(jì)提金額、抵減、調(diào)減、結(jié)余正好和增值稅納稅申報(bào)表附列資料（四）中加計(jì)抵減情況表1-6列的加計(jì)抵減額的計(jì)提、抵減、調(diào)減、結(jié)余等變動(dòng)情況一一對(duì)應(yīng)，既符合政策核算要求，又準(zhǔn)確明了。

報(bào)表列報(bào)：“應(yīng)交稅費(fèi)—待加計(jì)抵減稅額”借方余額實(shí)際上是未來能抵減的增值稅，會(huì)有未來經(jīng)濟(jì)利益流入，金額也能夠確定，因此符合資產(chǎn)定義，按照其流動(dòng)性，一般在“其他流動(dòng)資產(chǎn)”項(xiàng)目中列式。如果預(yù)計(jì)超過一年才能獲得抵減，列報(bào)到“其他非流動(dòng)資產(chǎn)”。