成本會計助力企業財務內控實施的路徑探究

鞠 敏

在供給側結構性改革背景下，生產型企業普遍面臨著去除過程產能和優化產能結構的重任。在微觀層面，企業在優化產能結構時一般采取兩種方式，即技術革新和購置專用性資產。對于技術革新而言，主要涉及到技術研發團隊的組成，以及在技術革新中對固定資產和流動資產的使用。對于專用性資產的購置而言，則主要涉及到專項采購經費的編制，以及在投入使用后對固定資產的維護和管理事項。無論是技術革新還是購置專用性資產，都意味著企業將為此投入兩大的組織資源，在價值層面則意味著企業將使部分資金脫離資本循環而形成各種費用形態。由此，面對此時的企業財務內控活動，則需要借助成本會計的職能優勢。通過以成本核算為己任，來為財務內控提供“產出/投入”分析基礎。

一、企業財務內控面臨的挑戰

（一）面臨主觀愿景所帶來的挑戰

企業供給側結構性改革，是在我國轉變經濟發展方式的戰略推動下實施的。通過優化產能結構，企業能夠以此來增強產品與市場需求結構的契合度，并在技術革新基礎上形成技術壟斷實力，進而為企業獲得超額利潤提供幫助。所有這些對我國實體經濟發展現狀而言具有極強的吸引力，這種吸引力轉換為企業發展愿景而影響到財務內控的方向和價值取向，即為了實現愿景而忽略在技術革新和專用性資產購置中的成本核算工作。

（二）面臨目標鎖定所帶來的挑戰

技術革新和對專用性資產的購置，都意味著企業在組織資源投入上存在著不可逆的現狀。這種不可逆性不僅反映在沉淀成本的產生，還體現在為此將對企業的技術組織形態進行調整，還將對企業的技術工藝流程進行再造。正是存在著上述不可逆性，才衍生出因被優化產能結構的目標鎖定，而使得接下來的財務內控陷入到路徑依賴的困境之中。財務內控的執行部門為財務部門，而財務部門又屬于執行層。因此，目標鎖定本質在于鎖定了決策層的意圖。

（三）面臨績效評價所帶來的挑戰

優化產能結構的績效在短時間內無法通過市場評價來獲得，而只能在財務內控范圍內結合“產出/投入”關系定性得出。由于企業屬于經濟組織，所以其在投入大量資源參與技術革新和購置專用性資產時，必然存在著自身的經濟目的。而且，經濟目的最終需要轉換為利潤率指標來進行量化。可見，傳統基于“產出/投入”關系式下的實物層面評價，則無法為企業決策層帶來直觀的價值分析結論。

二、成本會計應對挑戰的職能定位

（一）定位于形成理性預期

這里的理性預期與西方經濟學中的“理性預期理論”不同，其是在成本會計核算下通過形成可預期的TR（總收益）與可預期的TC（總成本）之差，來對未來能夠獲得總利潤的預判。在技術革新和購置資產購置中，都將產生各類成本項目：固定資產折舊、耗材消耗費用、人工費用等。成本會計通過對技術革新和專用性資產購置進行動態成本核算，便能在現有要素價格水平下來獲得TC數量。從而，在可預期的TR量值下來預判總利潤實現程度。

（二）定位于建立事前控制

企業技術革新和專用性資產購置都需要投入預付資本，而所投入的預付資本在資本循環公式中處于采購和生產環節。企業產能結構優化所形成的盈利能力，需要在產品銷售環節中來得到印證。成本會計通過對采購環節和生產環節開展成本核算，以核算AC（平均成本）作為重點來為產品價格構成量化成本額度。這樣一來，通過同業產品價格比較來獲取市場均值價格參數，用“市場均值價格參數-單位產品成本”，便能預先獲知產能結構優化的合理性。

（三）定位于價值層面分析

上文已經指出，在傳統財務內控中因缺少價值量支撐，而無法對財務內控績效做出綜合評價。在“產出/投入”關系式中，“投入”可以借助成本會計核算來獲得價值量，其中價值量可以以總量和平均量的形式出現。產出則可以以預期利潤來代表，預期利潤也可以為總量和平均量來代表。這樣一來，便能通過定位于價值層面分析，來滿足財務分析和決策的需要。

三、成本會計助力企業財務內控實施的路徑

（一）精細化企業成本核算工作

成本核算工作并不只是通過統計學原理將各成本項目加總而已，它還需要根據要素市場價格的波動來調整企業各成本項目的單位價格，而這將對企業的技術革新和專用性資產購置活動提供決策依據。為此，成本會計在這里便需要這里企業形成精細化的成本核算工作。在核算TC的基礎上，應進一步細化對AC的核算。AC成本更能反映出企業在產能結構優化中的“產出/投入”績效，因為它直接與產品的盈利空間相聯系。

（二）支撐“產出/投入”預期

“產出/投入”關系可以解讀為：（1）產出一定時，投入最小化；（2）投入一定時，產出最大化，它們都可以在價值層面來進行表達。但在供給側結構性改革背景下，以及同業競爭格局趨于定型的情形下，企業應追求產出一定時，投入最小化目標。通過引入成本會計來細化對投入要素的成本核算，便能支撐起財務內控對“產出/投入”關系的預判。其中，成本會計應在企業現有資本有機構成下，對可變資本投入量進行成本核算。

（三）以成本核算提供決策依據

成本會計的職能之一便是為投資決策提供財務數據依據，而核心工作便在于形成動態的成本核算模式。在技術革新和專用性資產購置中，都面臨著對企業固定資本和流動資本的消耗的核算問題。固定資本與流動資本的區別在于周轉方式的不同，固定資本以折舊的形式逐漸向產品中轉移價值，流動資本則一次性向產品中轉移價值，并在產品售賣后一起收回。成本會計對兩類資本消耗進行核算，將為企業決策層提供資本平均周轉率數據，進而幫助分析技術革新和專用性資產購置對企業資金的影響程度。

（四）產出一定時助力成本管理

成本會計應用于企業財務內控中不僅需要回答“是什么”的問題，還需要回答“應該是什么”的問題。前者屬于實證分析范疇，后者屬于規范分析范疇。在規范分析中，成本會計通過對成本進行核算，能夠為企業管理者提供成本數值虛高或突躍的環節，這就為財務內控開展全面成本管理提供了指向。經驗表明，當前需要重點管控企業流通環節的成本，而這也構成了成本會計應用的重要領域。

四、結語

綜上所述，成本會計自工業革命產生并發展以來，相關理論與研究方法伴隨著社會生產力的日漸進步以及經濟管理的實踐形成而拓展、延伸。對于企業管理而言，成本會計貫穿于成本結構、行為以及控制、優化等過程，能否科學運用戰略成本會計關系著企業的長遠發展之路。