其他權(quán)益工具投資與長期股權(quán)投資轉(zhuǎn)換的核算

許芳霞

摘要：其他權(quán)益工具投資與長期股權(quán)投資轉(zhuǎn)換包括：因追加投資，其他權(quán)益工具投資轉(zhuǎn)換為權(quán)益法或成本法核算的長期股權(quán)投資;因處置投資，權(quán)益法或成本法核算的長期股權(quán)投資轉(zhuǎn)換為其他權(quán)益工具投資。本文通過一系列案例，解析其他權(quán)益工具投資與長期股權(quán)投資轉(zhuǎn)換的核算。

關(guān)鍵詞：其他權(quán)益工具投資;長期股權(quán)投資;成本法;權(quán)益法

金融工具準則、長期股權(quán)投資準則等幾經(jīng)修訂，變化快、難度大，其核算又復(fù)雜，使得會計學(xué)習(xí)者和會計實務(wù)工作者被籠罩在云里霧里難以走出來，就是2018年注冊會計教材，關(guān)于其他權(quán)益工具投資與長期股權(quán)投資轉(zhuǎn)換中涉及的其他綜合收益的處理也是前后矛盾。作者將自己對金融工具準則的學(xué)習(xí)認知，力求將其他權(quán)益工具投資與長期股權(quán)投資轉(zhuǎn)換的核算闡述清楚，與同行們商榷。

一、因追加投資，以公允價值計量的其他權(quán)益工具投資轉(zhuǎn)為權(quán)益法核算的長期股權(quán)投資

企業(yè)在原持有的其他權(quán)益工具投資股權(quán)的基礎(chǔ)上追加投資，從而形成對被投資單位施加重大影響或?qū)嵤┕餐刂频拈L期股權(quán)投資，隨之公允價值計量轉(zhuǎn)為權(quán)益法核算。

長期股權(quán)投資初始投資成本為，原其他權(quán)益工具投資在轉(zhuǎn)換日的公允價值與新增投資成本之和。但長期股權(quán)投資初始投資成本小于享有的被投資企業(yè)可辨認凈資產(chǎn)公允價值份額的，應(yīng)對長期股權(quán)投資初始投資成本進行調(diào)整，并將其差額計入營業(yè)外收入。其他權(quán)益工具投資轉(zhuǎn)換日的公允價值與賬面價值之間的差額，計入其他綜合收益，連同原計入其他綜合收益的累計公允價值變動，在改按權(quán)益法核算當期轉(zhuǎn)入留存收益。

【例1】? A公司原持有B公司15%的普通股份作為其他權(quán)益工具投資進行管理，賬面余額為13 000 000元，其中成本為11 000 000元，公允價值變動2 000 000元。2018年9月1日追加投資18 000 000元又取得B公司15%的股權(quán)，至此A公司持有B公司股權(quán)達到30%，對B公司產(chǎn)生重大影響，準備長期持有，從而其他權(quán)益工具投資轉(zhuǎn)換為權(quán)益法核算的長期股權(quán)投資。2018年9月1日原持有股份的公允價值為16 000 000元，當日B公司可辨認凈資產(chǎn)公允價值總額為100 000 000元。A公司會計處理如下：

長期股權(quán)投資初始投資成本=16 000 000+18 000 000

=34 000 000（元）

享有B公司凈資產(chǎn)份額=100 000 000×30%

=30 000 000（元）

計入長期股權(quán)投資的商譽=34 000 000-30 000 000

=4 000 000（元）

轉(zhuǎn)入留存收益的金額=（16 000 000-13 000 000）+2 000 000=5 000 000（元）

借：長期股權(quán)投資——B公司（投資成本）? ? ? ? ? 34 000 000

貸：其他權(quán)益工具投資——B公司（成本）? ?11 000 000

——B公司（公允價值變動）? ? ? 2 000 000

貸：銀行存款? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? 18 000 000

貸：其他綜合收益? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? 3 000 000

同時：借：其他綜合收益? ? ? ? ?5 000 000

貸：盈余公積? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? 500 000

貸：利潤分配——未分配利潤? ? ? 4 500 000

二、因追加投資，以公允價值計量的其他權(quán)益工具投資轉(zhuǎn)為成本法核算的長期股權(quán)投資

因追加投資，其他權(quán)益工具投資轉(zhuǎn)為具有控制權(quán)的長期股權(quán)投資，隨之公允價值計量轉(zhuǎn)為成本法核算。

轉(zhuǎn)換日其他權(quán)益工具投資的公允價值加上新增投資成本之和，作為長期股權(quán)投資成本法的初始投資成本。其他權(quán)益工具投資轉(zhuǎn)換日的公允價值與原賬面價值之間的差額計入其他綜合收益，連同原計入其他綜合收益的累計公允價值變動，計入改按成本法核算當期的留存收益。

【例2】? 甲公司原持有乙公司13%的普通股份作為其他權(quán)益工具投資進行管理，賬面余額為10 000 000元，其中成本為8 000 000元，公允價值變動2 000 000元。2018年11月1日甲公司追加投資40 000 000元又取得乙公司40%的股權(quán)，對乙公司形成控制，準備長期持有，并按成本法核算對乙公司53%的股權(quán)投資。2018年11月1日原持有股份的公允價值為12 000 000元。甲公司會計處理如下：

長期股權(quán)投資初始投資成本=12 000 000+40 000 000

=52 000 000（元）

計入留存收益的金額=（12 000 000-10 000 000）+2 000 000=4 000 000（元）

借：長期股權(quán)投資——乙公司? ? ? ? ? ? ? ? 52 000 000

貸：其他權(quán)益工具投資——乙公司（成本）? 8 000 000

——乙公司（公允價值變動）? ? 2 000 000

貸：銀行存款? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ?40 000 000

貸：其他綜合收益? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ?2 000 000

同時：借：其他綜合收益? ? ? ? ? ? ? ? ?4 000 000

貸：盈余公積? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ?400 000

貸：利潤分配——未分配利潤? ? ? ? ? ? ?3 600 000

三、因處置投資，權(quán)益法核算的長期股權(quán)投資轉(zhuǎn)為公允價值計量的其他權(quán)益工具投資

因處置部分股權(quán)投資而喪失了對被投資單位的共同控制或重大影響，將剩余股權(quán)投資轉(zhuǎn)換為其他權(quán)益工具投資時，隨之權(quán)益法核算轉(zhuǎn)為公允價值計量。

剩余長期股權(quán)投資轉(zhuǎn)換日公允價作為其他權(quán)益工具投資的入賬價值，公允價值與原賬面價值之間的差額計入其他綜合收益。

原股權(quán)投資按權(quán)益法確認的其他綜合收益的處置，應(yīng)同被投資企業(yè)保持一致，即被投資企業(yè)計入投資收益的，投資企業(yè)也應(yīng)計入終止采用權(quán)益法核算當期的投資收益;被投資企業(yè)轉(zhuǎn)入留存收益的，投資企業(yè)也應(yīng)轉(zhuǎn)入終止采用權(quán)益法核算當期的留存收益。

原股權(quán)投資按權(quán)益法確認的其他權(quán)益變動，計入終止采用權(quán)益法核算當期的投資收益。

【例3】? 甲公司2016年1月1日對乙公司投資，占乙公司有表決權(quán)資本的25%，對乙公司具有重大影響，甲公司采用權(quán)益法核算該股權(quán)投資。至2017年12月31日，甲公司對乙公司投資的賬面價值為200萬元，其中，投資成本150萬元，損益調(diào)整40萬元，其他綜合收益 10萬元（享有的被投資方其他債權(quán)投資公允價值變動）。2018年1月1日，乙公司的另一股東丙公司以150萬元收購了甲公司對乙公司投資的60%，此時，甲公司持有乙公司的股份減至10%，失去了對乙公司的影響力，甲公司將對乙公司的投資轉(zhuǎn)為其他權(quán)益工具投資。當日剩余股權(quán)投資的公允價值為90萬元。

（1）2018年1月1日出售部分股權(quán)時：

借：銀行存款? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? 1 500 000

貸：長期股權(quán)投資——乙公司（投資成本）

（1 500 000×60%） 900 000

——乙公司（損益調(diào)整）（400 000×60%）? ?240 000

——乙公司（其他綜合收益）（100 000×60%）60 000

貸：投資收益? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ?300 000

同時：借：其他綜合收益? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ?60 000

貸：投資收益? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ?60 000

注：如果投資方按權(quán)益法核算享有被投資方其他權(quán)益工具投資產(chǎn)生的公允價值變動，處置時應(yīng)將其他綜合收益轉(zhuǎn)入留存收益。

借：其他綜合收益? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ?60 000

貸：盈余公積? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? 6 000

貸：利潤分配——未分配利潤? ? ? ? ? ? ? ? ? ?54 000

（2）假設(shè)，2018年1月1日將剩余股權(quán)投資轉(zhuǎn)為其他權(quán)益工具投資時：

借：其他權(quán)益工具投資——乙公司（成本）? ?900 000

貸：長期股權(quán)投資——乙公司（投資成本）

（1 500 000×40%）600 000

——乙公司（損益調(diào)整）? ?（400 000×40%）160 000

——乙公司（其他綜合收益）（100 000×40%）40 000

貸：其他綜合收益? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ?100 000

同時：借：其他綜合收益? ? ? ? （100 000×40%）40 000

貸：投資收益? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? 40 000

注：如果投資方按權(quán)益法核算享有被投資方其他權(quán)益工具投資產(chǎn)生的公允價值變動，轉(zhuǎn)換時應(yīng)將其他綜合收益轉(zhuǎn)入留存收益。

借：其他綜合收益? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ?40 000

貸：盈余公積? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? 4 000

貸：利潤分配——未分配利潤? ? ? ? ? ? ? ? ? ?36 000

四、因處置投資，成本法核算的長期股權(quán)投資轉(zhuǎn)為公允價值計量的其他權(quán)益工具投資

原控股投資處置后的剩余股權(quán)不能對被投資單位實施共同控制或施加重大影響的，當轉(zhuǎn)為其他權(quán)益工具投資時，隨之成本法核算轉(zhuǎn)為公允價值計量。

剩余長期股權(quán)投資轉(zhuǎn)換日公允價作為其他權(quán)益工具投資的入賬價值，公允價值與原賬面價值之間的差額計入其他綜合收益。

【例4】? 2016年5月，甲公司付出20 000萬元取得乙公司60%的有表決權(quán)股份，從而對乙公司實施控制，采用成本法核算。2018年9月，甲公司將持有股份的80%對外轉(zhuǎn)讓，取得價款18 000萬元，并將剩余12%的股權(quán)轉(zhuǎn)為其他權(quán)益工具投資。剩余股權(quán)賬面價值為4 000萬元，公允價值為5000萬元。甲公司會計處理如下：

（1）2018年9月轉(zhuǎn)讓股權(quán)時：

借：銀行存款? ? ? ? ? ? ? ? ? 180 000 000

貸：長期股權(quán)投資——乙公司? ? ? ? ? ? ? 160 000 000

貸：投資收益? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ?20 000 000

（2）2018年9月將剩余股權(quán)轉(zhuǎn)為其他權(quán)益工具投資時：

借：其他權(quán)益工具投資? 50 000 000

貸：長期股權(quán)投資——乙公司? ? ? ? ? ? 40 000 000

貸：其他綜合收益? ? ? ? ? 10 000 000

參考文獻：

[1]財政部.《企業(yè)會計準則第22號——金融工具確認和計量》（修訂版）

[2]財政部.《企業(yè)會計準則第2號——長期股權(quán)投資》（修訂版）

[3]中國注冊會計師協(xié)會.2018年度注冊會計師全國統(tǒng)一考試輔導(dǎo)教材《會計》.北京：中國財政經(jīng)濟出版社，2018（03）