探析企業分期付款中具有不同計量屬性科目的應用

趙盈盈

一、會計計量屬性與融資業務介紹

（一）會計計量屬性

會計來源于生活，來源于人與人的交易，因此，在國內市場經濟快速發展的大背景下，為了準確的計量各種經濟業務，我國企業會計準則歷經發展與變革，統一了會計制度下的會計計量屬性從傳統的單一計量屬性（歷史成本），逐漸拓寬至以歷史成本計量屬性為主，現值、可變現凈值、重置成本及公允價值為輔的五種計量屬性。歷史的實踐經驗也表明，在多種計量屬性下，我國的會計處理方法才能適應快速經濟發展下各種創新型的業務及各種新型金融衍生品的需要。會計計量屬性是指會計要素的數量特征或外在表現形式，是確認會計要素金額的基礎，會計要素數量是否能準確反映要看是否采用了合適的計量屬性，從而最終決定了企業的經營成果、財務成果及現金流量等核心財務信息。目前我國的準則中以歷史成本計量屬性來核算會計要素的業務仍舊處于相對的主導地位，其它四種計量屬性在其中承擔更多的“補充”作用。如遇到計量中歷史成本計量屬性對會計核算所體現的會計信息不夠準確并對信息使用者產生誤導或甚至無法利用該屬性進行核算的情況下，其它四種計量屬性就較好地彌補了上述會計核算的不足。由此以來，五種計量屬性的共存對經濟業務進行全面的核算有利于企業管理層在內的各種信息使用者了解該企業的經營狀況，同時促使企業合規并可持續發展。但是，雖然我國企業會計準則中有五種計量屬性可供選擇，且其可以基本滿足全社會經濟核算的需要，但是隨著經濟快速發展和各種經濟業務及交易類型的不斷創新，實務中存在一項單一業務中針對不同科目采用了不同的計量屬性，容易給財務人員理解其核算帶來一定的困擾。

（二）融資業務中“未確認融資費用”的會計處理

在企業經濟業務中，融資是企業必不可少的一項業務。企業的融資行為一般是為了滿足日常生產經營或者戰略發展需要在面臨自有資金不足的情況下對外而產生的一種籌集資金的行為。通常在企業因流動性不足或想充分利用財務杠桿來盤活資金的情況下，融資就是企業的不二選擇。雖然企業可以在無需充分利用太多自有資金的情況下利用外部的資金實現企業的發展。但是融資業務對企業來說也具有一定的風險。該風險主要是由于一般資金量相對需求較大、融資周期較長，會隨著融資期內的市場宏觀環境、微觀經濟環境等多種因素影響而帶來不同的財務風險。除了企業正常信貸，也存在眾多的商業信用模式，這種商業信用通常具有一定的融資性質。例如分期付款購買固定資產業務，由于分期時間較長，通過每期支付租金，給企業緩解了一定的流動性壓力，由此在會計角度，此類業務被認為是一種具有融資性質的購買資產。根據實質重于形式的原則，對于該類業務的處理要求采用實際利率法來進行會計處理。

（三）實際利率法的會計核算

實際利率法核算的關鍵是“未確認融資費用”的確認，“未確認融資費用”基于分期付款產生的，每期的金額會隨著時間而變動。企業會計準則規定，“未確認融資費用”的初始入賬金額為實際收到的長期借款金額與應付的長期借款金額之差，并在借方進行核算；在以后每個付款期在利用實際利率法進行攤銷，從“未確認融資費用”科目貸方轉出至“財務費用”借方。雖然從賬戶結構來看，“未確認融資費用”其符合資產類賬戶的特征，但其并不能真正的像其他資產一樣給企業帶來經濟利益；其也不屬于類似長期待攤費用那樣的需要在當下記賬并在未來分期確認的資產。從科目名稱來看，其很容易被實務工作者認為是費用類科目，可是從其分期確認轉入“財務費用”科目角度來說，其也可以看做是一個未實際支付但需分期計入期間費用的過渡性的會計科目。

從本質上分析，“未確認融資費用”的核算入賬并最終分攤計入各期“財務費用”，目的是更好地反映其是因融資而承擔的利息費用。該科目的性質在2006 的會計準則中作為資產核算，但在2006 年后的會計準則中卻將其歸類為負債類賬戶，并作為“長期應付款”的備抵賬戶。但是該備抵類賬戶的名稱顯然很難從名稱上看出與“長期應付款”有相關聯系。同時“未確認融資費用”的計量屬性準則規定采用現值核算，而“長期應付款”的計量屬性則是歷史成本；而相對其它備抵賬戶來說，基本都是與主賬戶一樣基于歷史成本的計量屬性。可見，在具有融資性質的這一項單一業務中針對不同科目采用了不同的計量屬性。因此，“未確認融資費用”和核算以及實際利率法的核算在會計教學和考試中，一般是較為難理解的部分，需要在教學中不斷重復并強調其中的區別，以便能理解其中的核算本質。為了幫助更多會計學習者更深層次地理解不同計量屬性對企業融資業務帶來的影響，本文選取具有多種計量屬性的企業分期購買固定資產業務進行分析，指出不同屬性下計量存在的差異，并針對差異提出如何進行理解和進行化解。

二、分期購買固定資產不同計量屬性下攤銷額的確認

（一）最低租賃付款額現值低于固定資產公允價值案例分析

案例1：2018 年1 月1 日，A 公司以分期付款方式從B公司購入一臺生產用的大型設備甲。根據A公司與B 公司雙方的協議，合同約定設備總價款合計9000萬元，每年年末A公司向B公司支付3000萬元貨款，合同期限為3 年期。已知該設備的公允價值為9200萬元，市場實際利率3%；假設不考慮相關稅費問題。

案例分析：通過案例可知，A 公司2018、2019 及2020年各年年末因需要支付設備款，每年的現金流為-3000 萬元。根據折現率，可計算該設備的最低租賃付款額的現值為8486（3000×（P/A，3%，3））萬元，且最低租賃付款額現值小于該設備的公允價值9200萬元。

1.故A 公司設備按照最低租賃付款額現值和設備的公允價值孰低法的原則，在2018年年初按照現值進行入賬，并做如下會計處理（單位：萬元，下同）：

借：固定資產-甲設備（現值） 8486

未確認融資費用 514

貸：長期應付款-B設備 9000

2018 年年末付款賬務處理案例2.3.4 同理，該步分錄不再贅述。

根據合同規定，在每年年末A 公司應付B 公司的3000萬元，其會計處理為：（案例2.3.4同理，該步分錄不再贅述。

借：長期應付款-B設備 3000

貸：銀行存款 3000

為了說明不同計量屬性的影響，下文將分別分析案例1 中2018 年末-2020 年末不同計量屬性下“未確認融資費用”攤銷額的確認。

2.攤銷額按照攤余成本（歷史成本）計算。按照實際利率法的攤余成本進行未確認融資費用的攤銷。可以得到2018年12月31日攤銷數為長期應付款的賬面價值減去未確認融資費用*折現率。對應會計處理為：

借：財務費用 254.6

貸：未確認融資費用 254.6[（（9000-514）×3%））]

同時，2018 年末“長期應付款-B”的賬面價值為5739.4（（9000-3000）-（514-254.6））萬元。

2018 年末，A 公司應付B 公司的3000 萬元，2020年做相同處理。

借：長期應付款-B 3000

貸：銀行存款 3000

同理，按照實際利率法的攤余成本進行未確認融資費用的攤銷。可以得到2019年12月31日攤銷數為長期應付款的賬面價值減去未確認融資費用×折現率，即（（9000-3000）-（514-254.6））×3%=172.22 萬元。長期應付款的賬面價值=2912.7[（9000-3000-300）-（514-254.6-172.22）]，同時，因為2020 年為最后一期，因此，應攤銷的未確認融資費用倒擠出來為：514-254.6-172.22=87.18 萬元。此時長期應付款在2020年賬面價值為零。

3.攤銷額按照現值屬性計算。在這種屬性下，首先根據每年的支出現金流量確定“長期應付款-B”的賬面價值，2018年年末根據未來2年的現金流量折現，計算出長期應付款的現值，即5740（3000×（P/A，3%，2））萬元，據此根據“長期應付款賬面價值=（9000-3000）-（514-當前應攤銷的未確認融資費用）”可倒推計算得到2018 年年末的未確認融資費用攤銷額為254.6萬元。會計處理為：

借：財務費用 254.6

貸：未確認融資費用 254.6

2019 年年末根據未來2 年的現金流量折現，計算出長期應付款的現值，即2912.7（3000×（P/A，3%，1）=3000×0.9709）萬元，據此根據“長期應付款賬面價值=（9000-3000-3000）-（514-254.6-當前應攤銷的未確認融資費用）”可倒推計算得到2019 年年末的未確認融資費用攤銷額為172.22 萬元。2020 年“長期應付款-B”賬面價值為0；攤銷的會計分錄同2018年，此處不再贅述。

對于最低租賃付款額現值低于固定資產公允價值下的案例分析可知，不管未來的攤銷額是采用歷史成本還是現值計量屬性，在購入設備入賬時，其入賬價值都需要考慮其公允價值與最低租賃付款額現值中的較低者來確認，“長期應付款”科目是根據歷史成本計量屬性進行確認的，即合同約定價格。而在后續計量的過程中，若最低租賃付款額現值低于固定資產公允價值下，相關設備按照最低付款額進行入賬。在后續未確認融資費用進行攤銷時，研究發現雖然所選用的計量屬性不同，但是不管是使用實際利率下攤余成本法（歷史成本計量屬性）還是現值計量屬性進行計量，每期應計入“未確認融資費用”的攤銷額都相同。

（二）最低租賃付款額現值高于固定資產公允價值

案例2：假設案例1的其他條件不變，現在假設甲設備的公允價值為4000萬元。具體案例分析如下：

1.確認設備的入賬價值。2018 年1 月1 日，考慮設備甲的最低租賃付款額現值8486（3000×（P/A，3%，3））萬元，故A 公司設備按照最低租賃付款額現值和設備的公允價值孰低法的原則，在2018年年初按照公允價值進行8000 萬元確認設備的入賬價值，并做如下會計處理（單位：萬元，下同）：

借：固定資產-甲設備 8000（公允價值）

未確認融資費用 1000

貸：長期應付款-B 9000

為了說明不同計量屬性的影響，下文將對案例2 分別分析2018 年末到2020 年末在不同計量屬性下“未確認融資費用”攤銷額的確認。

2.攤銷額按照攤余成本（歷史成本）計算。按照實際利率法的攤余成本進行未確認融資費用的攤銷。可以得到2018年12月31日攤銷數為長期應付款的賬面價值減去未確認融資費用×折現率。對應會計處理為：

借：財務費用 240

貸：未確認融資費用 240[（（9000-1000）×3%））]

同時，2018 年末“長期應付款-B”的賬面價值為5240（（9000-3000）-（1000-240））萬元。

同理，按照實際利率法的攤余成本進行未確認融資費用的攤銷，可以得到2019 年12 月31 日攤銷數為長期應付款的賬面價值減去未確認融資費用×折現率，即（（9000-3000）-（1000-240））×3%=157.2萬元。長期應付款的賬面價值=2397.2[（9000-3000-3000）-（1000-240-157.2）]萬元，同時，因為2020 年為最后一期，因此，應攤銷的未確認融資費用倒擠出來為：1000-240-157.2=602.8 萬元。此時長期應付款在2020年賬面價值為零。

3.攤銷額按照現值屬性計算。在這種屬性下，根據每年的支出現金流量確定“長期應付款-B”的賬面價值，2018年年末根據未來2年的現金流量折現，計算出長期應付款的現值，即5740（3000×（P/A，3%，2）=3000×1.91）萬元，據此根據“長期應付款賬面價值=（9000-3000）-（1000-當前應攤銷的未確認融資費用）”可倒推計算得到2018 年年末的未確認融資費用攤銷額為740萬元。會計處理為：

借：財務費用 740

貸：未確認融資費用 740

2019 年年末根據未來2 年的現金流量折現，計算出長期應付款的現值，即2912.7（3000×（P/A，3%，1）=3000×0.9709）萬元，據此根據“長期應付款賬面價值=（9000-3000-3000）-（1000-740-當前應攤銷的未確認融資費用）”可倒推計算得到2019 年年末的未確認融資費用攤銷額為172.7 萬元。而2020年“長期應付款-B”全部支付，其賬面價值為0；攤銷的會計分錄同2018年，此處不再贅述。

針對案例2 的前述分析可知，兩種基于不同計量屬性對未確認的融資費用的攤銷金額的計算差異較大。首先，基于歷史成本計量屬性的實際利率攤余成本法，未確認融資費用攤銷受長期應付款賬面價值的影響，而不受長期應付款產生的未來現金流的影響。其次，基于現值原理的計量屬性，未確認融資費用各期應攤銷額的計算基礎則是各期應付款額，因各期應付款額相同則現值金額是固定不變的。正是如此，兩者的基數不一樣，從而導致兩種不同計量屬性出現了較大的差異，這也會對企業當期的利潤產生不同的影響。

針對案例2 兩種計量方式下分析可知，當最低租賃付款額現值高于設備公允價值的情況下，各期攤銷的未確認融資費用在不同計量屬性之間差異較大、數據穩定性差、且存在較高離差，對企業各期的利潤產生的影響變動大，風險把控也將變大。究其根本原因可知，案例2 中出現這種較大的差異是因為設備的入賬價值問題，案例1 的入賬價值以最低付款額的現值確定，雖然基于不同的基礎，但兩者一致決定了后續不同計量屬性下的各期應攤銷未確認融資費用，結果卻是一致；而案例2的入賬價值是不等于最低付款額現值，并導致了長期應付款的攤余成本與現值之間產生了較大的差異。因此，為了穩定企業的利潤，相關差異可以通過重新計算案例2 本身的實際利率來計算調整，即計算未來現金流量的利率等于設備入賬價值的利率。在假設未來現金流量等于固定資產公允價值的情況下，即“3000×（P/A，IRR，3）=8000”可求得案例2 的實際利率為6.12%；則根據實際利率的攤余成本法及基于現值原理（現金流量）計算各期的未確認融資費用攤銷額分別為2018 年12 月31 日的490 萬和490.4萬、2019 年12 月31 日的336.9 萬元和336.6 萬元、2020 年12 月31 日的173.1 萬元和173 萬元。經過利率調整可以看出，雖然攤銷額的計算可以采用不同的計量屬性，但是兩者的計算結果不論選擇哪種計量屬性，結果基本一致，因此防范了不同計量屬性下未確認融資費用攤銷的差異。

三、分期購買固定資產利率的調整和提前償還的會計處理

案例3：假設案例1 的其他條件不變，但合同約定按照市場利率及時調整合同利率，現假設年初的利率為3%，2018 年12 月31 日的利率變為4%。為了防止不同計量屬性下未確認融資費用攤銷的差異給企業帶來的影響，本文認為可以進行如下處理。首先按照2018 年年末確認“長期應付款-B”的賬面價值為5658.3（3000×（P/A,4%，2））萬元，其次再根據“長期應付款面值=（9000-3000）-（514-2018年未確認融資費用攤銷額）公式，計算2018 年年末應攤銷的未確認融資費用金額為172.5萬元。由此即可保證未確認融資費用的余額等于未來現金流的現值。

案例4：假設案例1 的其他條件不變，但合同約定A 公司可提前還款。現假設A 公司于2018 年年末長期應付款償還應付款6000萬元，到期日提前到2019年12月31日。

同樣根據案例3 的思路，2018 年年末按照未來現金流量的現值確認“長期應付款-B”的賬面價值2912.7（3000×（P/A,3%，1））萬元，然后再利用“長期應付款面值=（9000-6000）-（514-2018 年未確認融資費用攤銷額”公式計算出2018年年末應攤銷的金額426.9萬元。

通過案例3 與案例4 可知，實務中可能會遇到利率變動及提前還款等因素的影響，這就要求重新對未確認融資費用進行計算攤銷額，具體來說方法仍舊是基于剩余期限和實際利率來進行計算，從而防止不同計量屬性下按期攤銷的不同計算結果。

四、分期購買固定資產納稅差異及調整建議

根據上述分析發現，對企業利潤影響最直接表現就是“財務費用”科目的金額，除了相關會計處理的影響，企業財務人員還需要注意的是分期購買固定資產會產生財稅差異，并考慮企業所得稅匯算前的納稅調整。若忽視這些財務差異將容易加大稅務風險。因此財會人員應從以下幾個方面來考慮其差異影響。

1.分期購買固定入賬金額財稅差異。企業會計準則要求租賃方按照最低租賃付款額現值與設備公允價值熟低的原則確定設備的入賬價值；但是《企業所得稅實施條列》第53 條規定企業融資租入的設備以合同約定付款總額和租賃合同簽署過程中發生的合理的相關稅費為計稅基礎，若合同未約定付款總額的，則以公允價值和租賃合同簽署過程中的合理稅費之和作為計稅基礎。可見，稅法中并未考慮最低租賃額現值，而是按照歷史成本計量屬性（業務中實際發生的款項）作為資產計稅基礎。

2.未確認融資費用攤銷的入賬及后續處理差異。根據企業會計準則規定可知，在前期已確定入賬價值，入賬價值與長期應付款的差額作為未確認融資費用，再將未確認融資費用按照實際利率的攤余成本法進行分攤確認計入企業的財務費用。而《企業所得稅法實施條例》第58 條規定企業融資租賃產生的長期應付款全額計入固定資產，并不考慮未確認融資費用。可見，稅法中并無未確認融資費用，更談不上所謂的攤銷，或者可以理解為其計稅基礎為零。故對應企業2018年12月31日需要確認遞延所得稅負債，其金額為仍未攤銷的未確認融資費用與所得稅稅率的乘積。會計分錄為借記“所得稅費用”、貸記“遞延所得稅費用”；最后在2019年及2020年末，根據當年已經攤銷的金額做前述反向的會計分錄。

3.設備折舊納稅調整的差異。前述企業分期購買設備入賬價值的會計與稅法的差異進一步導致后續在折舊中的差異，進而需要進一步的納稅調整。按現行會計準則規定，不對會計與稅法上的折舊差異進行所得稅會計處理，在企業匯算清繳時，應按照調表不調賬的原則進行納稅調減處理。