商場聯銷模式在新收入準則下的收入確認方法選擇

張 洋

改革開放以來，我國商業得到了高速發展，商業經營模式也不斷創新。商業經營模式由以前的單純自營模式發展到自營、租賃、代銷、聯銷等多種模式并存，其中聯銷已成為最主要經營模式。對于聯銷模式經營模式收入的確認，我國大陸各商業公司都采用了總額法，雖然采用總額法和凈額確認經營收入，均不對企業利潤總額造成影響，但對企業收入規模卻影響較大，其合理性越來越受到質疑。本文依據財政部《企業會計準則第14號——收入》（以下簡稱“新收入準則”）及其《〈企業會計準則第14號——收入〉應用指南》（以下簡稱“應用指南”）關于“主要責任人”和“代理人”的交易身份的相關規定來探討聯銷模式下的收入確認方法。

一、新收入準則下的收入確認原則

新收入準則規定，當向顧客銷售商品時，若還涉及第三方參與其中，則企業應當判定自身在交易中的身份是“主要責任人”還是“代理人”。如果企業在交易中的身份是“主要責任人”，則應當采用總額法，即按照已收或對價總額確認收入；否則，企業在交易中的身份為“代理人”，采用凈額法即按照既定的傭金金額比例或者按照扣除支付給商戶價款后凈額確認收入。換言之，企業在交易中的身份判斷是采用“總額法”還是“凈額法”確認收入的關鍵。

（一）企業在交易中的身份判斷標準

既然企業的交易身份決定了經營收入確認方法，那么如何判定企業在交易中的身份呢？新收入準則及應用指南都明確規定，判斷企業交易身份的標準是：在向顧客轉讓商品前，企業是否擁有所交易商品的控制權。而對于判定企業能夠控制該商品的情形，新收入準則及應用指南明確了以下三條標準：

（1）企業自第三方取得商品或其他資產控制權后，再轉讓給顧客。如果該權利在轉讓給顧客之前不存在，則企業實質上無控制權。

（2）企業能夠主導第三方代表本企業向顧客提供服務。當企業承諾向顧客提供服務，委托并能主導第三方代表企業向顧客提供服務時，則表明企業在提供給顧客相關服務之前能夠控制該相關服務。

（3）企業自第三方取得商品控制權后，通過提供重大的服務將該商品與其他整合成某組產出轉讓給顧客。

新收入準則及應用指南還指出，上述三個情形不需要同時具備，只要企業具備上述情形之一，即可判定為擁有控制權的“主要責任人”。反之，則為“代理人”。

（二）判定控制權的支持方法

由于經營模式的復雜性，在具體判斷企業向顧客轉讓商品前是否擁有對該商品的控制權時，新收入準則及應用指南強調不應局限于合同的法律形式，而必須堅持“實質重于形式”原則，綜合考慮以下所有相關事實和情況：

（1）企業承擔向顧客轉讓商品的主要責任。該主要責任包括就特定商品的可接受性承擔責任等，如確保商品的規格、品質等滿足顧客的要求。

（2）企業在轉讓商品之前或之后承擔了該商品的存貨風險。在商品向顧客轉讓前，企業承擔了商品管理、跌價、毀損、滅失等風險；在商品轉讓后，企業承擔退貨或換貨風險。

（3）企業有權自主決定所交易商品的價格。企業有權決定與顧客交易的特定商品的價格，包括定價、調價、與其他商品組合定價等。

（4）其他相關事實和情況。

應用指南還強調，在特定商品轉讓給顧客之前，企業是否能夠控制該商品是判斷其是主要責任人還是代理人的重要原則和主要標準。在實務操作中，還需要綜合考慮的上述四項事實和情況來支持和強化對控制權的判斷。如果在交易中前三項事實和情況同時存在，一般就能得出“在向顧客轉讓商品前企業能夠控制該商品”的結論；如果不同時存在前述三種事實和情況，還應綜合其他相關事實和情況進行評估，以判明企業到底是主要責任人還是代理人身份。

二、聯銷模式的概念及經營收入確認

（一）聯銷模式及聯銷協議的主要條款

聯銷模式是商場與商戶通過簽署聯銷協議進行業務合作的一種經營方式。在聯銷協議中，商場通常負責提供營業場地、統一營銷策劃、統一服務規范、統一維護顧客關系、統一收銀和開具發票；商戶按照商場整體管理要求，負責商品采購、倉儲、陳列、定價及現場銷售；在商品銷售給顧客后，商場和聯銷商戶對聯銷商品銷售額按協議約定的分成比例（俗稱扣點）進行結算并開具增值稅發票。

目前，主流聯銷協議的關鍵條款一般包括：

（1）商場向聯銷商戶提供專柜經營場地和商場統一管理等，聯銷商戶根據商場定位提供來源和質量無瑕疵品牌商品，還負責商品采購、倉儲、陳列、定價及現場銷售；

（2）聯銷商品在銷售給顧客前，其財產所有權及相應風險由聯銷商戶擁有和承擔，商戶應按不低于商場的保險要求進行投保；

（3）聯銷商品的銷售人員由聯銷商戶招聘，其用工成本由聯銷商戶承擔，但需接受商場統一禮儀培訓和管理；

（4）聯銷商品銷售款由商場收銀臺向客戶收取（隨著科技的發展和為提高購物體驗，有些商場已采用了統一結算系統，聯銷商戶可利用該系統直接向顧客收款）；

（5）協議約定以每月的保底銷售額與實際銷售額的高者為結算基數，商場以該基數和約定比例從實際銷售額中計算給應付給聯銷商戶結算款；該結算款為商場向聯營商戶采購商品成本，聯銷商戶按其開具發票、商場按其支付貨款；

（6）聯銷商戶還須向商場交納一定標準或比例的物管費、能耗費、促銷服務費、收銀系統費等其他費用；

（7）對已售商品若出現退換貨，若顧客直接前往聯銷柜臺處理的，則由聯銷商戶先行退貨或換貨處理；若顧客到商場客服部門處理的，則聯銷商戶須無條件服從商場的處理決定。

（二）新準則下聯銷模式經營收入確認

1.關于控制權、交易身份及收入確認模式的判定。根據新收入準則及其應用指南，并結合聯銷協議的主要條款，來判定商場是否擁有商品的控制權并確定其交易身份。

（1）商場是否承擔向顧客轉讓商品的主要責任。在聯銷模式下，商品種類和范圍、商品質量、銷售環節的交易溝通、人員服務等主要活動由聯銷商戶直接向顧客提供；商場環境、服務標準、秩序維護等輔助活動由商場提供，也就是說，商場取得收入的原因是基于提供商業場地、管理服務、結算收銀等輔助活動。筆者認為，商場并未實際參與商品交易的采購、存儲、商品售前管理、商品銷售過程與顧客服務、議價等實質過程，故商場沒有承擔向顧客轉讓商品的主要責任。

（2）商場是否在轉讓商品之前或之后承擔了該商品的存貨風險。根據聯銷協議約定，聯銷商品的管理責任、跌價損失、滅失風險等由商戶承擔，商戶需自行投保來減輕風險，所以，商場并不承擔商品在轉讓給顧客之前的存貨風險；對于退貨風險，協議約定商戶對于顧客到柜臺退貨或換貨要求，都應主動積極協商滿足，對直接或與柜臺協商不成而到商場客戶服務部門處理的，聯銷商戶需保證服從商場的處理決定，不得刁難、遲延或拒絕執行，所以，商場也不是轉讓商品之后退貨風險的主要承擔者。因此，商場無論是在轉讓商品之前或之后，都沒有承擔存貨風險。

（3）商場是否有權自主決定所交易商品的價格。商場為維護商場定位，在聯銷協議中可能會約定商品的價格區間，如不高于本區域的最高價和不低于該區域的最低價等。但在實務中，一方面，因該等價格區間的間距較大；另一方面，因約定了保底銷售額，商場面對成千上萬的聯銷商品，無動機也已無能力和精力對聯銷商品價格進行嚴查嚴管，其約束剛性較差。因此，聯銷商戶具有很大的自主權決定所售商品的具體價格及價格調整等。由此可見，商場并沒有權利自主決定所售商品的交易價格。

（4）其他相關事實和情況。商場為了降低經營風險，在聯銷協議中會約定保底銷售額，以保底銷售額和實際銷售額的較高者作為結算基數。也就是說，當聯銷商品實際銷售額低于保底銷售額時，商場按保底銷售額及對應的結算比例結算收入，這種旱澇保收的做法，也正體現了商場并沒有承擔主要責任。此外，商場還會向商戶收取固定物管費、促銷服務費、收銀系統費、能耗費等其他收費，這些收費，從側面反映出商場為聯銷商戶商品銷售提供了輔助服務。

綜上所述，商場在聯銷商品轉讓前沒有控制權，其交易身份不是“主要責任人”，其經營收入的確認不能采用總額法，而應采用凈額法。

2.香港聯銷業務處理。根據茂業商業（600828.SH）和茂業國際(00848.HK)2018 年的年報披露，大陸上市公司茂業商業（600828.SH）是香港上市公司茂業國際(00848.HK)的孫子公司，茂業商業（600828.SH）2018 年經營收入131 億元，而茂業國際(00848.HK)2018年的經營收入卻為79億元，母公司茂業國際(00848.HK)合并經營收入遠小于其子公司茂業商業的經營收入。兩數據之間差異的其原因在于，茂業國際(00848.HK)根據國際財務報告準則對聯銷業務采用凈額法確認經營收入，即按特許專柜銷售傭金確認聯銷業務經營收入，當然該年報也同時披露了聯銷業務銷售額，而作為孫子公司茂業商業（600828.SH）卻采用全額法確認聯銷業務經營收入，大陸和香港對聯銷業務收入確認方法的不同導致該數據的差異。

3.聯銷合同性質司法認定。杭州西子美井服飾有限公司與諸暨雄風百貨廣場有限公司就聯銷合同發生了法律訴訟，該法律糾紛歷經了一審、二審和再審申請，最后浙江省高級人民法院啟動了再審復查與審判監督，其民事裁定書定性了涉案合同實質關系（浙江省高級人民法院民事裁定書（2013）浙民申字第983號）。浙江省高級人民法院認為：根據雙方簽訂的聯銷合同書約定，雄風公司將涉案場地提供給服飾公司做專柜之用，并約定雄風公司按服飾公司專柜銷售額的19%提取毛利，按1%提取廣告費等，同時還對服飾公司的保底銷售額、服飾公司所承擔的相關費用以及專柜的裝潢、貨款的結算支付等事項進行了約定。就合同約定的主要內容而言，主要涉及場地出租，確認一、二審確認雙方之間的法律關系為租賃合同關系并無不當。雖然在會計處理中，法律關系定性非常重要，但最終會計定性還需結合會計和稅務的相關法律法規進行判斷，但從中也可以看出，商場不是聯銷行為的“主要責任人”。

三、結論

綜上所述，無論是新收入準則、國際準則慣例還是合同性質的司法認定，商場在聯銷模式中承擔了“代理人”身份，筆者認為采用凈額法對約定的提成部分確認經營收入是合適的。